Деньги от контрагента сверх цены договора: нужно ли облагать НДС?

Какие денежные поступления от контрагентов включаются в НДС-базу

В общем случае налоговой базой по НДС является стоимость реализованных товаров, работ или услуг (далее будем называть все это товарами) либо, если товары оплачены раньше их отгрузки, сумма полученной предоплаты. В обоих случаях источником формирования НДС-базы является договорная цена товаровп. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ.

Вместе с тем, если вы получаете от контрагента деньги, выплаченные сверх цены договора, но при этом связанные с оплатой реализованных вами товаров, их тоже нужно включить в налоговую базу по НДС. Речь в таких ситуациях идет о дополнительных выплатах, которые, не являясь непосредственно оплатой товаров, все же с ней связаны. Связь эта зачастую не прямая и не всегда очевидная. Но если она есть, с поступлений надо исчислить НДС в момент их полученияп. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина от 06.02.2017 № 03-07-11/6186.

Например, поставщик, который привлек перевозчика для доставки товаров покупателю, получает от покупателя возмещение своих расходов на доставку сверх цены договора. В такой ситуации возмещение не включается в договорную цену товаров, но, поскольку оно связано с их оплатой, его нужно обложить НДС. Мы писали об этом ранее на страницах нашего журнала (см. , 2022, № 19).

Кроме того, поступления считаются связанными с оплатой товаров, если исходя из условий договора ониПисьма Минфина от 31.01.2024 № 03-07-11/7529, от 12.08.2022 № 03-07-11/78840:

•относятся к элементу ценообразования. Например, посредник получает от комитента (принципала, поверенного) поощрительную выплату за совершение сделки на определенных условиях. Такая выплата признается дополнительным вознаграждением посредника за оказанные услуги, поэтому он должен включить ее в НДС-базуПисьма Минфина от 16.03.2018 № 03-07-11/16393, от 24.01.2017 № 03-07-11/3075;

•являются компенсацией недополученной выручки от реализации. Например, если комитент (принципал, доверитель) получает от посредника доплату за реализацию его товара со скидкой, сумму доплаты ему нужно обложить НДСПисьмо Минфина от 16.12.2022 № 03-07-11/122611.

Если же вы получаете суммы, не связанные с оплатой реализованных вами товаров, включать их в налоговую базу не нужно. Например, в общем случае не облагается НДС страховое возмещение, полученное от страховой компании в связи с наступлением страхового случая. Страховые выплаты могут облагаться НДС, но в исключительных случаях, установленных НК РФподп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ; Письмо Минфина от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81905.

Как правило, не надо облагать полученные выплаты НДС в ситуациях, когда вы являетесь стороной договора, приобретающей товары: покупателем или заказчиком. Поскольку в рамках этого договора вы ничего не реализуете, получаемые суммы не могут признаваться связанными с реализацией. Но это не всегда работает именно так. Договоры бывают разные, и нужно учитывать их условия в каждой конкретной ситуации.

НДС-обложение сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг)

При налогообложении выплат, связанных с оплатой реализованных товаров, нужно учитывать следующие особенности.

Особенность 1. Поступления не включаются в налоговую базу, если связаны с товарами, которые освобождены от обложения НДС или местом реализации которых не является Россиястатьи 147, 148, 149, п. 2 ст. 162 НК РФ.

Так, например, не включаются в НДС-базу платежи, получаемые заимодавцем от заемщика, связанные с оплатой не облагаемых НДС услуг по предоставлению денежного займа: комиссии за снижение процентной ставки, отсрочку платежей, изменение срока возврата займа и пр.подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2021 № 03-07-07/46197

Особенность 2. Если поступления связаны с оплатой товаров, облагаемых по нулевой ставке, они также включаются в НДС-базу, облагаемую по ставке 0%. При условии, что в отношении реализации товаров эта ставка подтверждена. Если она подтверждена не будет, поступления нужно включить в базу, облагаемую по ставке 10% или 20%Письмо Минфина от 22.03.2018 № 03-07-08/18217.

Особенность 3. Включать в налоговую базу поступления, связанные с оплатой реализованных товаров, облагаемых НДС по ставке 10% или 20%, должен их получатель. Для этого ему нужноп. 4 ст. 164 НК РФ; пп. 3, 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Письмо Минфина от 01.09.2023 № 03-07-11/83443:

•рассчитать НДС исходя из суммы выплаты и расчетной ставки — 20/120 или 10/110 (в зависимости от того, по какой ставке облагаются товары);

•оформить счет-фактуру в одном экземпляре для себя и зарегистрировать его в книге продаж в том квартале, в котором выплата фактически получена.

Права на вычет исчисленного налога у стороны-получателя не возникнет, ведь такие поступления — не аванс, который потом закрывается реализацией. Однако эту сумму НДС можно учесть в «прибыльных» расходахподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письма Минфина от 05.06.2023 № 03-03-06/1/51617, от 20.01.2017 № 03-03-06/1/3257.

Сторона, перечислившая деньги, вычет НДС также не заявляет, поскольку счет-фактура ей не передаетсяПисьма Минфина от 25.08.2023 № 03-07-11/81032, от 06.02.2013 № 03-07-11/2568. И это справедливо, ведь НДС не начисляется ей сверх выплаты: получатель, применяя расчетную ставку, «вытаскивает» налог из самой суммы выплаты. И даже если сторона-покупатель получит счет-фактуру по такой операции, ИФНС, скорее всего, откажет ей в вычете на том основании, что ее экземпляр счета-фактуры оформлен неправомерноПостановление АС МО от 28.02.2024 № Ф05-32882/2023.

К примеру, поставщик привлекает перевозчика для доставки товаров покупателю. Стоимость перевозки — 150 000 руб. Покупатель возмещает такие расходы поставщику сверх цены договора. Эта сумма включается в налоговую базу поставщика, исчисленный с нее НДС составит 25 000 руб. (150 000 руб. х 20/120). У покупателя никаких НДС-последствий в связи с этой выплатой не возникает.

Особенность 4. При перечислении выплат, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), вы можете стать налоговым агентом по НДС. Например, при выплате контрагенту-иностранцу, не состоящему на учете в России, сумм, связанных с оплатой реализованных им услуг. Если такая реализация услуг облагается НДС в России, то агентский НДС нужно удержать также и при перечислении выплат, связанных с их оплатойпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ; Письмо Минфина от 12.07.2017 № 03-07-08/44239.

Теперь поговорим об особенностях НДС-обложения конкретных выплат.

Премии (бонусы) контрагентам сверх цены договора

Квалификация подобных вознаграждений для целей НДС зависит от особенностей конкретной ситуации и условий заключенного договораПисьмо Минфина от 23.12.2021 № 03-07-11/105058. Можно выделить две основные ситуации.

Ситуация 1. Премия (бонус) выплачивается стороне, реализующей товары, — продавцу, подрядчику или исполнителю. Это могут быть, например, премии за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в установленный срок или за их надлежащее качество. Такие суммы, по мнению Минфина, связаны с оплатой реализованных товаров и должны включаться у получателя в налоговую базу по НДСПисьма Минфина от 05.04.2019 № 03-07-11/23881, от 24.01.2017 № 03-07-11/3075. При получении таких премий (бонусов) исчислите НДС по расчетной ставке и оформите счет-фактуру в одном экземпляре.

Ситуация 2. Премия (бонус) выплачивается стороне, приобретающей товары, — покупателю или заказчику. Такие суммы также могут выплачиваться покупателю (заказчику) за выполнение определенных условий договора. Например, за достижение определенного объема закупок товаров, выполнение условий бонусных программ, досрочную оплату товаров. И чаще всего они являются лишь мерой его стимулирования. Поскольку в рамках договора покупатель (заказчик) ничего не реализует, в его налоговую базу они не включаютсяПисьма Минфина от 17.07.2020 № 03-07-11/62477, от 16.08.2017 № 03-07-11/52516.

Иная ситуация, если продавец (подрядчик, исполнитель) выплачивает покупателю (заказчику) премию за действия, которые можно квалифицировать как оказание услуг. Например, договор поставки может включать соглашение о продвижении покупателем товаров продавца на рынке за вознаграждение. В этом случае услуги исполнителя (покупателя товаров) в общем порядке облагаются НДС, а поощрительная выплата фактически является их ценой и формирует налоговую базуПисьма Минфина от 17.07.2020 № 03-07-11/62477; УФНС по г. Москве от 06.08.2008 № 19-11/73653.

Особое внимание заслуживают премии, выплачиваемые поставщиками дилерам за предоставление покупателям скидок, предусмотренных дилерскими соглашениями. Но об этом мы поговорим в одном из следующих номеров журнала.

Компенсация расходов контрагента сверх цены договора

При получении таких сумм все зависит от особенностей ситуации и условий конкретного договора. И также можно выделить две основные ситуации.

Ситуация 1. Расходы возмещаются стороне, реализующей товары. Обычно такие суммы связаны с реализацией товаров и включаются в налоговую базу продавца (подрядчика, исполнителя). Это, например, компенсации, выплачиваемые:

•заказчиком подрядчику (исполнителю) — его расходов на выполнение работ (оказание услуг)Письма Минфина от 27.06.2023 № 03-07-11/59331, от 17.02.2022 № 03-07-11/11013. В частности, на проезд, проживание и питание его командированных работников и работников-вахтовиковПисьма Минфина от 23.11.2015 № 03-07-11/67917, от 22.04.2015 № 03-07-11/22989;

•покупателем поставщику — его расходов на услуги перевозчика, привлеченного для доставки товаров. Поскольку сам поставщик эти услуги не оказывает, объекта обложения НДС у него не возникает. Однако суммы возмещения связаны с оплатой реализованных им товаров, поэтому он должен включить их в налоговую базуПисьмо Минфина от 22.10.2013 № 03-07-09/44156; Постановления АС СЗО от 18.09.2018 № Ф07-10147/2018, от 29.03.2018 № Ф07-1778/2018;

•арендатором участка арендодателю — суммы земельного налога за участок, являющийся предметом договора арендып. 9 Обзора (приложение к Письму ФНС от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@).

При получении таких сумм нужно исчислить НДС и оформить счет-фактуру в одном экземпляре.

Особая ситуация — перевыставление арендодателем арендатору коммунальных услуг для возмещения (сверх арендной платы, без включения в ее постоянную или переменную часть). Об этом мы поговорим в одном из следующих номеров.

Ситуация 2. Расходы возмещаются стороне, приобретающей товары. Как правило, такая компенсация расходов в налоговую базу покупателя (заказчика) не включается. Ведь он ничего не реализует своему контрагенту. Так, например, не облагается НДС компенсация поставщиком:

•расходов покупателя по оплате банковской гарантииПисьма Минфина от 24.05.2018 № 03-07-11/35114, от 21.05.2018 № 03-07-11/33956;

•операционных расходов розничного продавца на выполнение условий дистрибьюторского соглашенияПисьмо Минфина от 06.02.2020 № 03-07-11/7717.

Однако суммы возмещения расходов в зависимости от конкретных условий договора могут и облагаться НДС. Например, если поставщик компенсирует розничному продавцу, реализующему его товары, сумму скидок, предоставленных конечным покупателям, такая выплата, по мнению Минфина, является компенсацией недополученной выручки и должна включаться в НДС-базуПисьмо Минфина от 09.09.2021 № 03-07-11/73056.

Неустойки, полученные от контрагентов

Неустойки (штрафы, пени) за ненадлежащее исполнение договорных обязательств не облагаются НДС у их получателя. Причем независимо от того, какая сторона договора их получает — поставщик (подрядчик, исполнитель) или покупатель (заказчик). Ведь такие выплаты являются мерой гражданско-правовой ответственности и не связаны с оплатой реализованных товаровПисьма Минфина от 09.02.2021 № 03-07-05/8311, от 26.10.2020 № 03-07-11/93098; Постановление Президиума ВАС от 05.02.2008 № 11144/07.

Поэтому, если, например, продавец получает от покупателя пени за просрочку платежа или покупатель получает от продавца штраф за поставку товара позже установленного договором срока, эти суммы включать в налоговую базу не нужно.

Оформите неустойку в общем порядке — условие о ней прямо отразите в договоре. По факту ненадлежащего исполнения контрагентом своих обязательств выставьте ему претензию. В этом случае претензий ИФНС, связанных с переквалификацией неустойки в какую-либо иную выплату, облагаемую НДС, быть не должно.

Возмещение ущерба и убытков

Компенсации убытков, возникающих при исполнении договора, как правило, не связаны с оплатой реализованных товаров и в налоговую базу по НДС не включаются. Какая из сторон договора (реализующая или приобретающая товары) их получает — неважноПисьма Минфина от 06.02.2020 № 03-07-11/7717, от 22.02.2018 № 03-07-11/11149. Так, например, не включаются в НДС-базу:

•у арендодателя — компенсация расходов по оплате штрафов за нарушение арендатором автомобиля ПДД, поскольку не связана с оплатой услуг по арендеПисьмо Минфина от 11.10.2012 № 03-07-11/408;

•у подрядчика (исполнителя) — возмещение ущерба, нанесенного его оборудованию по вине заказчикаПисьма Минфина от 27.10.2017 № 03-07-11/70530, от 29.07.2013 № 03-07-11/30128.

Факт причинения ущерба (несения убытков) надо оформить документально, выставить контрагенту претензию.

Компенсация за досрочное расторжение договора (односторонний отказ от договора)

В общем случае компенсации за досрочное расторжение договора (односторонний отказ от договора) не включаются в налоговую базу по НДС. Обычно это касается и компенсаций, полученных поставщиками (подрядчиками, исполнителями) от покупателей (заказчиков). Ведь факта реализации товаров (работ, услуг) не было, поэтому эти суммы не могут быть связаны с их оплатойПисьма Минфина от 22.02.2023 № 03-07-07/15317, от 26.12.2019 № 03-07-14/102114, от 07.02.2017 № 03-07-08/6476.

Однако, по мнению Минфина, если из условий договора следует, что такая выплата фактически является компенсацией недополученной выручки, она включается в налоговую базу по НДС. Например, если арендатор в связи с досрочным расторжением договора аренды компенсирует арендодателю недополученную выручку до конца срока аренды, арендодатель должен обложить эту компенсацию НДСПисьма Минфина от 25.08.2023 № 03-07-11/81032, от 12.08.2022 № 03-07-11/78840.

Неосновательное обогащение

При получении возмещения неосновательного обогащения НДС-обложение зависит от конкретной ситуации.

По мнению Минфина, неосновательное обогащение облагается НДС, если связано с оплатой реализованных вами товаровПисьма Минфина от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 22.03.2016 № 03-07-14/15769. Так, например, включаются в налоговую базу платежи, выплачиваемые лизингодателю лизингополучателем в случае невозврата (несвоевременного возврата) предмета лизинга, поскольку являются платой за пользование предметом лизингаПисьмо Минфина от 27.11.2017 № 03-07-11/78179.

Судебная практика по налоговым спорам, касающимся НДС-обложения неосновательного обогащения, в том числе при бездоговорном использовании имущества (в отсутствие действующего договора), неоднозначна. Встречается позиция, что неосновательное обогащение за пользование имуществом без правовых оснований является компенсацией особого рода и НДС не облагается. Эта позиция даже была поддержана ВСОпределение ВС от 09.03.2016 № 305-КГ15-18119. Однако велика вероятность, что отстаивать ее придется в суде.

Поэтому, если не готовы спорить с ИФНС, при получении неосновательного обогащения, которое может быть признано связанным с реализацией, безопаснее исчислить НДС и оформить счет-фактуру в одном экземпляре. Например, если обогащение по своей экономической сущности представляет собой плату за пользование имуществом. При этом в каждом случае вопрос о том, связано ли оно с реализацией, должен решаться с учетом особенностей конкретной ситуации.

Если же возмещение неосновательного обогащения не связано с оплатой реализованных ее получателем товаров, включать его в налоговую базу не нужноПисьма Минфина от 07.04.2016 № 03-07-11/19709, от 25.10.2013 № 03-07-11/45200. Например, если оно получено от контрагента, который неправомерно удерживал аванс по расторгнутому договору. В такой ситуации претензий ИФНС к получателю возмещения (стороне, выплатившей аванс, — покупателю или заказчику) в связи с тем, что эта сумма связана с оплатой реализации и облагается НДС, быть не должно.

Отражение облагаемых поступлений в НДС-декларации

В декларации по НДС суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в общем случае отражаются такпп. 38.1, 47, 47.4 Порядка, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@; подп. «д» п. 7 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; Перечень кодов видов операций по НДС, утв. Приказом ФНС от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@:

•по строкам 030 и 040 в графах 3 и 5 раздела 3 нужно указать суммы поступлений, увеличивающих налоговую базу, и суммы исчисленного по расчетной ставке (20/120 или 10/110) налога;

•в раздел 9 перенесите данные из книги продаж. В строке 010 укажите код вида операции «1». Этот же код нужно указать в графе 2 книги продаж при регистрации в ней счета-фактуры.

* * *

Как видим, вопрос обложения рассмотренных сумм НДС должен решаться с учетом особенностей каждой конкретной ситуации. Облагать НДС нужно, в частности, выплаты, которые исходя из условий договора могут быть отнесены к элементу ценообразования или к компенсации недополученной выручки от реализации.

При квалификации выплат можно сверяться с «прибыльным» учетом. Так, облагаемые НДС поступления для целей налогообложения прибыли, как правило, будут доходами от реализации товаров. Вместе с тем суммы, не включаемые в НДС-базу, — всегда ваши внереализационные доходыст. 250 НК РФ.

В одном из следующих номеров мы поговорим об НДС-обложении различных видов процентов, в частности законных процентов, процентов по коммерческому кредиту и за пользование чужими деньгами.