НДС-вопросы: у. е., налоговые агенты и другое

— Давайте поговорим о том, как российские организации — поставщики товаров должны рассчитывать базу по НДС в случае, если договор составлен в условных единицах либо в иностранной валюте и при этом оплата предполагается в российских рублях.

— Это зависит от того, отгружается ли товар на условиях последующей оплаты либо он предварительно оплачен (полностью или частично).

Вариант 1. Поставщик отгружает товары на условиях постоплаты, они оплачиваются покупателем в рублях, однако цена товара привязана к иностранной валюте на дату оплаты.

В таком случае на дату отгрузки поставщик должен определить базу по НДС, однако курс иностранной валюты на дату оплаты неизвестен — никакой оплаты поставщик от покупателя еще не получил. Здесь должна применяться норма п. 4 ст. 153 НК РФ, которая предписывает поставщику определить налоговую базу на дату отгрузки, пересчитав при этом обязательства в валюте или у. е. в рубли по курсу Центробанка РФ именно на дату отгрузки.

Причем даже в том случае, когда по условиям договора пересчет в рубли идет исходя из курса иностранной валюты (у. е.), увеличенного на определенный процент, ситуация не меняется. Пересчет надо делать только по курсу Центробанка — без какого-либо увеличения на определенный договором процентПисьмо Минфина от 13.06.2023 № 03-07-11/54244.

Вполне вероятно, что полученные впоследствии рублевые суммы, рассчитанные по алгоритму, который заложен в договоре, будут отличаться от рассчитанного по схеме «цена договора х курс ЦБ». При этом появятся суммовые разницы, которые поставщик должен учесть:

•или в составе внереализационных доходов — если полученная рублевая сумма будет больше суммы ранее определенной налоговой базыст. 250 НК РФ;

•или в составе внереализационных расходов — если полученная рублевая сумма будет меньше такой базыст. 265 НК РФ.

Вариант 2. Поставщик до отгрузки товара, цена которого выражена в у. е., получил от покупателя рублевый аванс. Если аванс составляет 100% (товар полностью предоплачен), то поставщик:

•определяет базу по НДС исходя из реально полученной рублевой суммы на дату получения предоплаты (с учетом НДС)п. 1 ст. 154 НК РФ;

•выставляет покупателю счет-фактуру на авансподп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ;

•в дальнейшем — когда товар отгружается — поставщик должен еще раз определить базу по НДСпп. 1, 14 ст. 167 НК РФ. Однако поскольку товар уже полностью оплачен в рублях, его стоимость зафиксирована в учете. Даже несмотря на то, что в договоре цена товара определена в валюте (у. е.), не нужно пересчитывать цену такого товара в рубли на день отгрузки по курсу Центробанка или какому-то другому курсуПисьмо Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20. Норма п. 4 ст. 153 НК РФ в этом случае не применяется. Так что никаких разниц из-за колебания курса в этом случае не будет;

•поставщик может принять к вычету НДС, исчисленный ранее с рублевого аванса, в общем порядкеп. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ.

Вариант 3. Часть товара, цена которого определена в у. е., оплачена до отгрузки, остальная часть — после отгрузки.

Это смешанный вариант. При нем рублевый аванс, как и в варианте 2, включается в налоговую базу поставщика. А при отгрузке товара покупателю:

•часть стоимости товара, которая предоплачена в рублях до отгрузки, на дату такой отгрузки включается поставщиком в налоговую базу в рублевой сумме без дополнительного пересчета — как в варианте 2;

•не оплаченная покупателем часть стоимости товара, цена которого определена в у. е., на дату отгрузки пересчитывается в рубли по курсу Центробанкап. 4 ст. 153 НК РФ; Письмо Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20.

— Получается, есть принципиальная разница между ситуациями, когда российский поставщик получает за товар, стоимость которого выражена в иностранной валюте, предоплату в рублях или же предоплату в иностранной валюте. Это так?

— Да, разница есть. Если российский поставщик получает аванс в иностранной валюте по сделкам, с которых надо исчислить НДС, то:

•на дату получения аванса он должен определить базу по НДС, пересчитав полученную валюту в рубли по официальному курсу Центробанка;

•на дату отгрузки товара — независимо от того, был он предоплачен или нет (полностью или частично), — поставщик обязан пересчитать в рубли полную стоимость отгруженного товара. Опять же, исходя из курса ЦентробанкаПисьма Минфина от 11.07.2019 № 03-07-08/51593; ФНС от 03.08.2017 № СД-4-3/15294@. А НДС, исчисленный ранее с аванса, он может принять к вычету.

Аналогичный подход применяется, если речь идет об оказании российской организацией услуг либо о выполнении работ.

— Рассмотрим теперь другую ситуацию: российская организация приобретает товары (работы, услуги) у компании-нерезидента. При этом по правилам НК российская организация должна исполнить обязанности налогового агента по НДС. По условиям договора цена товаров (работ, услуг) определена в иностранной валюте, однако оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты, который устанавливает банк нерезидента. Этот внутренний банковский курс превышает курс, установленный ЦБ РФ. Как в таком случае налоговый агент должен определить базу по НДС и на какую дату?
Нужно ли пересчитывать сумму в рубли по курсу Центробанка, как это предписывают делать п. 3 и п. 4 ст. 153 НК РФ?

— Если бы иностранному контрагенту его товары (работы, услуги) оплачивались именно в иностранной валюте, то по правилам п. 3 ст. 153 НК РФ:

•налоговый агент, указанный в п. 1 ст. 161 НК РФ, должен был бы определить налоговую базу иностранного лица на дату перечисления денег иностранному лицу;

•сумма уплаченной иностранной валюты должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средствПисьмо Минфина от 20.06.2023 № 03-07-08/56855.

Однако в рассматриваемой ситуации нет выплат нерезиденту в иностранной валюте — оплата происходит в рублях. Соответственно, норма п. 3 ст. 153 НК РФ, касающаяся пересчета по курсу Центробанка, не применяется.

Не должна применяться в указанной ситуации и норма п. 4 ст. 153 НК РФ. Она применима лишь в одном случае: когда продавец (исполнитель, подрядчик) отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги) на условиях постоплаты, то есть когда оплата поступает после даты отгрузки. И при этом, хотя цена договора и определена в иностранной валюте или условных денежных единицах, оплата предусмотрена в рублях. Об этом мы уже говорили. На налогового агента такое правило не распространяется.

Таким образом, если налоговый агент перечисляет иностранному контрагенту рублевую сумму, которая по условиям договора считается исходя из суммы иностранной валюты и некоего курса, в том числе внутреннего курса банка, то:

•налоговая база по НДС должна определяться налоговым агентом как рублевая сумма, реально перечисляемая компании-нерезиденту;

•налоговая база должна определяться на дату перечисления денежных средств.

Отмечу, что такой порядок применялся и до 2023 г.Письмо Минфина от 10.10.2019 № 03-07-08/77811

— Если налоговый агент имеет право на вычет агентского НДС, который он самостоятельно исчислил и по которому составил счет-фактуру, то в 2023 г. ему необязательно ждать реальной уплаты такого налога в бюджет. Право на вычет сейчас связано с тем, что налог исчислен, составлен счет-фактура, в НДС-декларации заполнен раздел 2, а также в ней отражен вычет агентского НДСпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Распространяется ли это общее правило на ситуацию, когда российская организация в качестве налогового агента удерживает НДС с суммы аванса (предоплаты)?

— Нет, суммы НДС, удержанные налоговым агентом при перечислении предоплаты, по-прежнему принимаются к вычету в особом порядке.

Если налоговый агент перечислил аванс, то по общему правилу он:

•должен исчислить агентский НДС, составить счет-фактуру и отразить его в декларации;

•может принять к вычету НДС только после принятия товаров (работ, услуг) на учетп. 3 ст. 171 НК РФ; Письма Минфина от 20.03.2018 № 03-07-08/17279; ФНС от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@; Решение ВАС от 12.09.2013 № 10992/13.

Обращу внимание также на то, что не все налоговые агенты имеют право на вычеты сумм агентского НДС. Вычетам подлежат только суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, которые указаны в пп. 2, 3, 5.3, 6—6.2 и 8 ст. 161 НК РФ. Так что, к примеру, агентский НДС, исчисленный и уплаченный при реализации конфискованного имущества, по-прежнему нельзя принять к вычетуп. 3 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, приобретенные товары (работы, услуги) по общему правилу должны быть предназначены для облагаемой НДС деятельности и сам налоговый агент должен быть плательщиком НДС (и при этом не быть освобожденным от исполнения его обязанностей по ст. 145 или 145.1 НК РФ)ст. 171 НК РФ.

— Еще один вопрос касается вычета НДС у российской организации, которая приобрела у иностранного поставщика товары и оплатила их в иностранной валюте. Иностранный поставщик стоит на учете в российских налоговых органах, поэтому российский покупатель не должен удерживать НДС в качестве налогового агента. Однако покупатель получил от иностранного поставщика счет-фактуру не в иностранной валюте, а в рублях. Как в такой ситуации быть с вычетом НДС?

— Такую ситуацию Минфин недавно рассмотрел в одном из своих ПисемПисьмо Минфина от 04.08.2023 № 03-07-08/73264.

По общему правилу российский покупатель для целей определения суммы НДС, подлежащей вычету, должен применять курс ЦБ РФ на дату принятия к учету товаровабз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако Минфин обратил внимание на то, что налог можно принять к вычету только по счету-фактуре. Если за товары, работы или услуги рассчитались в иностранной валюте, а счет-фактуру продавец оформил в рублях, то покупатель применяет вычет в сумме, которая указана в счете-фактуре.

— Расскажите, пожалуйста, нашим читателям о новых налоговых агентах, которые появились в НК начиная с 1 октября 2023 г.

— Речь идет о ситуации, когда организация выкупает у физического лица цифровое право, включающее одновременно ЦФА и УЦП. Такая организация должна уплатить в бюджет НДС в качестве налогового агента (не удерживая налог из сумм, выплачиваемых физлицу), если одновременно выполняются два условияп. 5.3 ст. 161 НК РФ:

•приобретаемое цифровое право удостоверяет право получить драгметаллы, указанные в подп. 6.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, при этом при получении оплаты (частичной оплаты) налогоплательщиком в связи с его выпуском была применена ставка НДС 0%;

•сама организация, покупающая такое цифровое право, не является банком.

Также в роли налогового агента в аналогичной ситуации должен выступить покупатель — российская организация, если указанное цифровое право ей продает банк.

Дело в том, что реализация «ЦФА + УЦП», удостоверяющего право получить драгметаллы в слитках, не облагается НДС, если покупатель — физическое лицо или банк. Но если покупатель — другая организация, то такая сделка облагается НДС в общем порядке.

Поэтому в качестве налогового агента российский покупатель должен исчислить НДС по ставке 20% за налогоплательщика-продавца с суммы оплаты (частичной оплаты) за выпуск цифрового права и уплатить его в бюджетп. 5.3 ст. 161 НК РФ. Причем независимо от применяемого режима налогообложенияп. 5.3 ст. 161, п. 3 ст. 164 НК РФ.

После выкупа цифровых прав путем передачи налогоплательщиком-продавцом драгметаллов в слитках налоговый агент при соблюдении определенных условий может принять к вычету ранее исчисленный им НДС. Так, вычет возможен, если налоговый агент принимает на учет товары, полученные в результате выкупа цифровых прав для целей, названных в п. 2 ст. 171 НК РФ. Или же когда выкуп происходит иным способом, указанным в п. 5 ст. 171 НК РФ, в том числе деньгамип. 3 ст. 171 НК РФ.

Отмечу, что при отгрузке (передаче) товара в счет выкупа цифрового права налогоплательщик, выпустивший цифровые права, должен будет исчислить НДС по общим правилам (если соответствующая реализация признается объектом по НДС)п. 6.1 ст. 154, п. 5.3 ст. 161 НК РФ. А налоговый агент, в свою очередь, должен будет перечислить налогоплательщику-продавцу, выпустившему цифровые права, сумму НДС после предъявления цифровых прав к выкупу и до момента отгрузки драгметаллов в слитках.