Как определить сумму дохода при выплате долга физлицу-цессионарию
Уступка права требования (цессия) — это сделка по передаче кредитором (цедентом) новому кредитору (цессионарию) права требования долга по какой-либо сделке. Для организации-должника это означает, что свой долг она должна погасить новому кредиторуп. 1 ст. 382 ГК РФ.
Если новый кредитор — физлицо, организация-должник признается налоговым агентом в отношении доходов, выплаченных физлицупп. 1, 2 ст. 226 НК РФ; Письма Минфина от 11.04.2019 № 03-04-05/25896, от 23.08.2018 № 03-04-06/60218. Тут и возникает вопрос о величине налогооблагаемого дохода.
Доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгодап. 1 ст. 41 НК РФ. По общему правилу сделка по уступке права требования предполагается возмезднойп. 3 ст. 423 ГК РФ; п. 3 Постановления Пленума ВС от 21.12.2017 № 54. Если физлицо понесло расходы на покупку права требования, очевидно, что эти расходы уменьшают его экономическую выгоду от такой сделки в целом. Поэтому его доходом является разница между полученными от должника денежными средствами и расходами на приобретение права требования. Ведь именно разница образует экономическую выгоду. И если расходы будут больше полученного долга, то налогооблагаемого дохода не возникнет.
Такой подход был поддержан Конституционным судомОпределение КС от 27.10.2015 № 2539-О. А в схожей ситуации — в отношении величины дохода цедента — и Верховным судомПостановление Президиума ВС от 22.07.2015 № 8-ПВ15. И вроде бы этот подход для обеих сторон договора (и цедента, и цессионария) учли чиновники и суды на местахПисьма Минфина от 25.10.2018 № 03-04-05/76618; ФНС от 19.01.2022 № СД-19-11/11@, от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@, от 20.01.2016 № СА-4-7/566; Постановление АС УО от 01.06.2016 № Ф09-5229/16; Кассационные определения 6 КСОЮ от 24.02.2022 № 88а-4576/2022; 4 КСОЮ от 16.09.2021 № 88а-24124/2021; Апелляционное определение Мосгорсуда от 22.12.2015 № 33а-47932/2015. При этом суды указывают на возможность его применения и налоговыми агентамиПостановление АС ВВО от 09.03.2022 № Ф01-6927/2021 (Определением ВС от 12.07.2022 № 301-ЭС22-10758 отказано в пересмотре).
Однако речь в этих ситуациях идет об определении реальной величины дохода как экономической выгоды, а не о применении каких-либо вычетов. Вычеты для доходов, полученных в рамках договоров цессии, НК не установлены (за исключением уступки прав требования по ДДУ)подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. И вообще, норм, прямо предусматривающих возможность уменьшить такие доходы на расходы физлица, Налоговый кодекс не содержитПисьма Минфина от 26.11.2021 № 03-04-06/96052; ФНС от 10.03.2021 № СД-4-11/3065@ (вместе с Письмом Минфина от 03.03.2021 № 03-04-07/15031).
И уже после того, как стала известна позиция КС и ВС, Минфин в своих Письмах указывает, что при расчете дохода как экономической выгоды учет расходов физлица НК не предусмотренПисьма Минфина от 13.03.2018 № 03-04-05/15204, от 19.02.2018 № 03-04-05/10316. В итоге позиция чиновников сводится к тому, что налоговый агент должен удержать НДФЛ со всей суммы долга, полученной цессионариемПисьма Минфина от 11.04.2019 № 03-04-05/25896, от 13.02.2017 № 03-04-06/7836; ФНС от 22.03.2021 № БС-4-11/3713@. Суды на местах, учитывая эти разъяснения, поддерживают налоговых агентов в спорах с физлицами-цессионариямиОпределение 6 КСОЮ от 25.04.2022 № 88-9233/2022.
Однако Минфин и ФНС напоминают, что налоговые органы должны руководствоваться актами ВС, а не разъяснениями Минфина в случае, если их позиции не согласуются между собойПисьма Минфина от 12.02.2021 № 03-04-05/9770; ФНС от 10.03.2021 № СД-4-11/3065@ (вместе с Письмом Минфина от 03.03.2021 № 03-04-07/15031). Как быть налоговому агенту в такой ситуации? Чтобы прояснить позицию чиновников, мы обратились к специалисту ФНС.
Как налоговому агенту — должнику определить величину дохода физлица-цессионария
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса |
— В некоторых разъяснениях Минфин и ФНС пришли к выводу о наличии права физлица-цессионария уменьшить доходы, полученные от погашения ранее приобретенного права требования, на сумму понесенных им расходов. При этом вопрос о правомерности учета расходов налоговым агентом, производящим погашение долга перед физлицом, в этих разъяснениях не рассматривалсяПисьма Минфина от 25.10.2018 № 03-04-05/76618; ФНС от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@.
В гл. 23 НК РФ отсутствуют положения, прямо указывающие на возможность уменьшения налоговым агентом суммы выплачиваемого долга на расходы цессионария на покупку права требования. Поэтому полагаю, что такое уменьшение при исчислении налога имеет риски споров с налоговыми органами. И для налогового агента безопаснее удержать НДФЛ с полной суммы такого дохода.
Решение о том, с какой величины рассчитывать налог, организации придется принимать самостоятельно. Если налоговый агент при исчислении НДФЛ учтет расходы физлица, велик риск того, что ИФНС рассчитает налог исходя из всей суммы выплаты и доначислит организации не полностью удержанный налог. А также начислит штраф и пенипп. 1, 9 ст. 75, п. 1 ст. 123, п. 10 ст. 226 НК РФ.
Если вы не готовы к спору с проверяющими, удержите НДФЛ с полной суммы выплачиваемого долга. Лучше посоветуйте самому цессионарию (физлицу) скорректировать свои налоговые обязательства с учетом расходов, подав по итогам года в свою ИФНС декларацию 3-НДФЛп. 2 ст. 229 НК РФ; Письмо Минфина от 17.12.2018 № 03-04-05/91751. В качестве дохода от такой операции в ней нужно указать экономическую выгоду — разницу между суммой полученного долга и расходами на покупку права требованияп. 4 ст. 229 НК РФ. Возможность корректировки цессионарием своих доходов путем подачи декларации косвенно следует из судебных решенийКассационное определение 8 КСОЮ от 03.11.2021 № 88А-18740/2021; Апелляционное определение Свердловского облсуда от 14.01.2021 № 33а-214/2021. Это самый безопасный вариант для всех: никому не грозят ни штрафы, ни пени.
* * *
Если организация является цессионарием и приобретает у физлица (цедента) право требования долга, у этого физлица также образуется налогооблагаемый доходп. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210 НК РФ. Но поскольку в данном случае имеет место продажа имущественных прав, физлицо должно самостоятельно уплатить в бюджет НДФЛ и задекларировать такие доходы. Организация в этом случае налоговым агентом являться не будетподп. 2 п. 1, пп. 2—4 ст. 228 НК РФ; Письма Минфина от 28.12.2017 № 03-04-05/87775, от 04.09.2017 № 03-04-05/56615.
