Как вести учет основных средств по новому ФСБУ 6/2020 5244

С 2022 г. в обязательном порядке все организации (кроме бюджетных) должны применять новый ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (утв. приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н). Этот стандарт изменил не только состав основных средств, но и порядок начисления амортизации по ним. Субъекты малого предпринимательства, которые могут применять упрощенные способы ведения бухучета, могут вести бухучет основных средств в несколько ином порядке, о котором мы расскажем ниже отдельно.

Что признается объектом основных средств

Объект признается основным средством, если для него одновременно выполняется несколько условий (п. 4 ФСБУ 6/2020):

• объект имеет материально-вещественную форму;
• он предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• объект предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Как видим, основные критерии признания объекта основным средством не поменялись.

Но есть следующие новшества.

1. Более не существует стоимостного критерия для признания основным средством. В то же время организация может самостоятельно ввести такой лимит, если посчитает, что нет необходимости включать в бухгалтерскую отчетность информацию о каких-то активах (п. 5 ФСБУ 6/2020). Например, можно установить, что объекты с первоначальной стоимостью менее 100 000 руб. не признаются основными средствами, то есть попытаться сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Имейте в виду, что малоценные долгоиграющие активы нельзя признать запасами. Затраты на их приобретение или создание признаются текущими расходами. И далее организация должна обеспечить надлежащий контроль за движением этих активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).

2. В ФСБУ 6/2020 прямо указано, что не признаются основными средствами капитальные вложения и долгосрочные активы к продаже (п. 6 ФСБУ 6/2020). Учет капвложений ведется в соответствии с ФСБУ 26/2020.

3. Учет предметов договора аренды (субаренды) ведется в соответствии с ФСБУ 25/2018. Об учете предмета аренды у арендодателя читайте здесь, а у арендатора – здесь.

Срок полезного использования основного средства

Срок полезного использования (СПИ) для каждого объекта организация, как и раньше определяет самостоятельно исходя из периода, в течение которого объект будет приносить организации выгоды. Если объект будет использоваться для производства продукции (выполнения работ), то можно посчитать СПИ исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении). Сразу скажем, что тогда впоследствии амортизация будет рассчитываться пропорционально выпущенной продукции (выполненным работам) (п. 8 ФСБУ 6/2020).

При определении СПИ нужно учитывать также ожидаемое моральное устаревание и планы по замене ОС (п. 9 ФСБУ 6/2020).

Что является инвентарным объектом по ФСБУ 6/2020

Как и прежде, инвентарный объект – это (п. 10 ФСБУ 6/2020):

• или объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. А вот если у одного объекта основных средств нескольких частей, стоимость и сроки полезного использования которых существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, каждая такая часть признается самостоятельным инвентарным объектом.

Кроме того, в качестве отдельного объекта ОС признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Виды и группы основных средств

Организация должна разделить все основные средства (п. 11 ФСБУ 6/2020):

• по видам (например, недвижимость, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь);
• по группам. Группа – это совокупность объектов одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования. Например, недвижимость, предназначенная для предоставления за плату во временное пользование, является отдельной группой – инвестиционной недвижимостью.

Порядок оценки основных средств

Изначально объект признается в учете по первоначальной стоимости, то есть по сумме общих капитальных вложений, произведенных до признания объекта основным средством (п. 12 ФСБУ 6/2020). В этом плане ничего не поменялось.

А вот далее каждая группа объектов оценивается на выбор организации (п. 13 ФСБУ 6/2020):

• или по первоначальной стоимости. Впоследствии первоначальная стоимость может увеличиться на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (восстановлением) объекта в момент завершения капвложений (п. 24 ФСБУ 6/2020);
• или по переоцененной стоимости. В этом случае стоимость ОС регулярно переоценивается так, чтобы она была равна или существенно не отличалась от справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020). Подробнее о справедливой стоимости смотрите МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

Переоценка основных средств производится по мере изменения справедливой стоимости объекта. Если организация решит переоценивать объект не чаще одного раза в год, то переоценку надо делать на 31 декабря отчетного года (п. 16 ФСБУ 6/2020).

В балансе основные средства всегда отражаются по балансовой стоимости, которая рассчитывается так (п. 25 ФСБУ 6/2020):

 

Балансовая стоимость ОС = Первоначальная стоимость ОС – Сумма накопленной на отчетную дату амортизации – Сумма обесценения

 

Сразу расскажем и про ликвидационную стоимость ОС. Это величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта (включая стоимость материалов, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие. При этом подразумевается, что объект уже достиг окончания срока полезного использования и находится в состоянии, характерном для конца СПИ (п. 30 ФСБУ 6/2020).

Ликвидационная стоимость может быть и нулевой, если (п. 31 ФСБУ 6/2020):

• в конце срока полезного использования за объект не получится выручить хоть какую-то сумму;
• ожидаемая к поступлению сумма не является существенной;
• ожидаемая к поступлению сумма не может быть определена.

Новые правила амортизации ОС по ФСБУ 6/2020

Амортизация начисляется по всем ОС, кроме (п. 27, 28 ФСБУ 6/2020):

• инвестиционной недвижимости, оцениваемой по переоцененной стоимости;
• основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (в частности, по земельным участкам);
• используемых в мобилизационных целях объектов основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.

При начислении амортизации нужно придерживаться следующих правил.

1. Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности в отчетном периоде, то есть и при получении убытка (п. 29 ФСБУ 6/2020). При этом в отличие от ранее действовавших правил, амортизация начисляется и по ОС, находящимся в простое или временно неиспользуемым. Единственная ситуация, когда следует прекратить начисление амортизации, это когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает балансовую стоимость (п. 30 ФСБУ 6/2020).

2. К концу амортизации балансовая стоимость объекта должна стать равной его ликвидационной стоимости (п. 32 ФСБУ 6/2020).

3. Начало и конец начисления амортизации могут быть выбраны из двух вариантов (п. 33 ФСБУ 6/2020):

• начало — с даты признания объекта в бухучете, конец — с момента его списания в бухучете. Как видим, это новый вариант, ранее он не применялся;
• начало — с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, конец — с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с бухучета.

4. Способ начисления амортизации выбирается для целой группы. Он не должен меняться от периода к периоду, если только не поменяется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы ОС (п. 34 ФСБУ 6/2020).

5. Допустимы следующие способы амортизации (п. 35, 36 ФСБУ 6/2020):

• линейный способ (СПИ объекта определяется неким периодом, в течение которого объект приносит выгоды);
• способ уменьшаемого остатка;
• пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ в натуральном выражении), если СПИ определяется исходя из указанных показателей. При этом нельзя рассчитывать амортизацию на основе выручки от продажи продукции, полученной в результате использования этого объекта ОС, или иного показателя величины поступлений.

6. СПИ, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации определяются при принятии объекта к учету. А в конце каждого отчетного года (или чаще, если есть основания) эти показатели нужно проверять на соответствие условиям использования объекта и при необходимости корректировать (п. 37 ФСБУ 6/2020).

7. Основные средства нужно проверять на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», введенным в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

8. Начисление амортизации отражается, как и прежде, по кредиту счета 02. То есть амортизация не меняет первоначальную стоимость ОС (п. 39 ФСБУ 6/2020).

Линейный способ начисления амортизации по ФСБУ 6/2020

Формула расчета амортизации линейным способом отличается от ранее применявшейся (п. 35 ФСБУ 6/2020):

 

Сумма амортизации за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта (то есть разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией) – Ликвидационная стоимость объекта) / Оставшийся срок полезного использования объекта

 

Как видим, формула не такая, как была ранее. Однако при нулевой ликвидационной стоимости суммы амортизации по ранее действовавшим правилам и по ныне действующим совпадут.

Способ уменьшаемого остатка при начислении амортизации

Здесь применяется принцип – суммы амортизации за одинаковые периоды должны уменьшаться по мере истечения СПИ. То есть в начале СПИ амортизация начисляется быстрее. А вот формулу расчета амортизации за период организация определяет самостоятельно (п. 35 ФСБУ 6/2020).

Способ амортизации пропорционально количеству выпущенной продукции

В этом случае применяется такая формула (п. 36 ФСБУ 6/2020):

 

Сумма амортизации за отчетный период = (Балансовая стоимость объекта – Ликвидационная стоимость объекта) * Количество продукции (объем работ) за отчетный период / Оставшийся СПИ объекта (оставшееся к выпуску количество продукции или оставшийся объем работ в натуральном выражении)

 

Списание основных средств

Здесь никаких новшеств нет – объект, который выбывает или не способен приносить выгоды в будущем, подлежит списанию с бухучета (п. 40, 41 ФСБУ 6/2020).

Проводки при списании такие же, как и раньше (п. 42 ФСБУ 6/2020):

• дебет счета 01, субсчет «Выбытие» — кредит счета 01;
• дебет счета 02 – кредит счета 01, субсчет «Выбытие».

И далее разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта, с другой стороны, признается доходом или расходом на счете 91 (п. 44 ФСБУ 6/2020).

Затраты на демонтаж, утилизацию и восстановление окружающей среды признаются в общем случае текущими расходами (п. 43 ФСБУ 6/2020).

Упрощенные способы учета основных средств у малых предприятий

Организации, которые могут вести бухучет упрощенным способом, могут использовать следующие послабления при учете ОС (п. 3, 23, 38, 45, 46, 47 ФСБУ 6/2020):

• не делать переоценку первоначальной стоимости при изменении величины оценочного обязательства по будущему демонтажу, утилизации объекта и восстановлению окружающей среды;
• не проводить проверку ОС на обесценение;
• не раскрывать часть информации об ОС в отчетности.

Как начать применять новый ФСБУ 6/2020

Субъекты малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы бухучета, могут начать учитывать ОС по правилам ФСБУ 6/2020 лишь в отношении тех объектов, которые появятся после 1 января 2022 г. То есть старые ОС можно продолжать учитывать по-прежнему (п. 51 ФСБУ 6/2020).

А все остальные организации могут выбрать и закрепить в учетной политике один из двух способов отражения последствий изменения учётной политики (п. 48, 49, 52 ФСБУ 6/2020):

• ретроспективный способ – то есть требуется пересчет по всем объектам, как если бы стандарт применялся с начала деятельности организации. Этот способ потребует ретроспективного пересчета прошлых показателей в бухгалтерской отчетности за 2022 г.;
• способ единовременной корректировки балансовой стоимости ОС на начало периода.

Остановимся на втором способе поподробнее. Что нужно будет сделать (п. 49 ФСБУ 6/2020):

• в качестве балансовой стоимости ОС считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до 1 января 2022 г., за вычетом накопленной амортизации;
• накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося СПИ;
• аналогичный расчет нужно сделать по объектам, которые должны классифицироваться как основные средства, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов;
• если организация будет применять способ оценки на основе переоцененной стоимости, то на 1 января 2022 г. надо провести переоценку соответствующих основных средств и признать накопленный результат дооценки ОС (при наличии) в составе капитала;
• если какие-то активы учитывались в составе основных средств, но по новым правилам таковыми не являются, их стоимость списывается на нераспределенную прибыль.

Образец учетной политики на 2022 г. с учетом новых правил можно посмотреть на нашем сайте.