Бухгалтерская консультация:

актуально на 28 декабря 2022 г.

Аренда / Лизинг, Бухгалтерский учет / Бухгалтерская отчетность

Учет аренды по ФСБУ 25/2018 у арендатора 6051

С 2022 г. в обязательном порядке применялся новый ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н (п. 48 ФСБУ 25/2018). И для арендаторов в отдельных ситуациях довольно кардинально поменились правила учета арендных обязательств.

Сразу скажем, что ФСБУ 25/2018 вводит понятия «операционная» и «финансовая» аренда, однако они относятся лишь к арендодателю (п. 25, 26 ФСБУ 25/2018). А вот в отношении арендатора можно говорить о двух способах учета: простом и более сложном с признанием права пользования активом (далее также ППА). Итак, давайте разбираться по порядку.

Вам может пригодиться:

- Калькулятор расчета обязательств по аренде по ФСБУ 25/2018;

- Калькулятор расчета обязательств при лизинге по ФСБУ 25/2018.

Об учете аренды у арендодателя можно прочитать в Типовой ситуации "ФСБУ 25/2018: учет аренды и лизинга с 2022 г.", оформив бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс.

Два варианта учета аренды у арендатора по ФСБУ 25/2018

На дату заключения договора аренды или же на дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором (если это произошло до заключения договора) арендатор должен внимательно изучить условия договора аренды и принять решение, как он будет его учитывать (п. 6 ФСБУ 25/2018):

или в том порядке, как это было до 2022 г., то есть просто отражая в расходах арендные платежи;
или с признанием права пользования активом.

Это зависит от нескольких условий. По общему правилу арендатор должен отразить полученный предмет аренды на балансе в качества права пользования активом (п. 10 ФСБУ 25/2018). Но есть ситуации, когда арендатор может не признавать предмет аренды в качестве ППА. В первую очередь, для упрощенного учета в обязательном порядке должны выполняться следующие условия (п. 12 ФСБУ 25/2018):

договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Если эти условия выполняются, то можно не признавать ППА по любому из следующих договоров (п. 11 ФСБУ 25/2018):

срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Причем если арендатор принял решение не признавать ППА по таким договорам, то это решение будет распространяться на группу однородных по характеру и способу использования предметов аренды, например решение может быть принято в отношении нескольких автомобилей, взятых в краткосрочную аренду;
рыночная стоимость предмета аренды без учета износа (то есть стоимость аналогичного нового объекта) не превышает 300 000 руб. и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов. Здесь решение, признавать или не признавать ППА, принимается в отношении конкретного договора. То есть арендатор по одному договору аренды оборудования может решить не отражать ППА, а по другому похожему оборудованию – отражать ППА.

Упрощенный порядок учета аренды без признания ППА

Если арендатор вправе не отражать ППА, то арендные платежи признаются в качестве расходов (п. 11 ФСБУ 25/2018):

или равномерно в течение срока аренды;
или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Арендатор показывает арендные платежи или в качестве расходов по обычным видам деятельности, или в качестве прочих расходов.

Как видим, это известный всем порядок учета арендных платежей, применявшийся до 2022 г.

Отдельные определения, необходимые для правильного учета по ФСБУ 25/2018

Прежде чем переходить ко второму способу учета аренды с признанием ППА, поясним отдельные понятия.

Справедливая стоимость объекта – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенный в действие Приказом Минфина от 11.06.2016 № 111н). То есть справедливая стоимость не обязательно равна остаточной стоимости объекта у арендодателя.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта – это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом выкупных сумм, гарантированно уплачиваемых по договору аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Арендные платежи для целей применения ФСБУ 25/2018 – это (п. 7 ФСБУ 25/2018):

определенные в твердой сумме платежи арендатора, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, производимых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;
справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, если арендатор намерен воспользоваться таким правом;
суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Арендаторы на ОСН или ЕСХН (не использующие освобождение от НДС) учитывают арендные платежи за минусом подлежащих возмещению сумм НДС.

Учет аренды с признанием ППА

Если арендатор не может учитывать аренду по простым правилам, описанным выше, то в этом случае на дату получения предмета аренды он одновременно признает (п. 10 ФСБУ 25/2018):

предмет аренды в качестве права пользования активом;
обязательство по аренде.

Такое правило действует независимо от того, какой именно объект получила в аренду организация – основные средства, незавершенные капитальные вложения, запасы и т.д.

Для начала опишем механизм учета, а затем приведем проводки учета аренды по ФСБУ 25/2018.

Итак, ППА отражается по фактической стоимости. В эту стоимость включаются (п. 13 ФСБУ 25/2018):

величина первоначальной оценки обязательства по аренде;
арендные платежи, уже произведенные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

Отметим, что если арендатор проводит переоценку основных средств, а предмет аренды по своему характеру использования относится к группе основных средств, подлежащих переоценке, то право пользования активом тоже надо переоценивать (п. 16 ФСБУ 25/2018).

Считаем приведенную стоимость будущих арендных платежей

Что касается обязательства по аренде, то оно первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Приведенная стоимость будущих арендных платежей – это продисконтированная стоимость их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.

А вот если ставку дисконтирования определить нельзя, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.

Амортизация по аренде по ФСБУ 25/2018

Стоимость ППА погашается путем амортизации (если только предмет аренды не относится к активам, которые не амортизируются, например к земельным участкам). Срок полезного использования при этом определяется арендатором самостоятельно. Если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды, то СПИ не должен превышать срок аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

Дальнейший учет аренды по второму варианту ФСБУ 25/2018

После признания обязательство по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на фактически уплаченные арендные платежи (п. 18 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018). А проценты рассчитываются по следующей формуле:

Начисленные проценты = Обязательство по аренде на начало периода, за который начисляются проценты * Процентная ставка (Ставка дисконтирования или ставка привлечения заемных средств)

Начисленные проценты включаются в текущие расходы, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018).

Рассчитать первоначальное обязательство перед арендодателем, сумму ежемесячного процентного расхода и уменьшения обязательства вы можете с помощью Калькулятора на нашем сайте.

По окончании договора аренды или при его досрочном прекращении балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются. Возникающая при этом разница признается в качестве дохода или расхода (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Проводки по учету аренды у арендатора при признании ППА

При поступлении предмета аренды нужно сделать проводку по дебету счета 08 и кредиту счета 76, субсчет «Обязательства по аренде» на сумму фактической стоимости ППА.

Далее стоимость ППА переносится на счет 01 и подлежит амортизации в обычном порядке с использованием счета 02 с отнесением начисленной суммы амортизации на соответствующий счет затрат (26, 20, 91 и т.д.).

Проценты начисляются проводкой по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 76, субсчет «Обязательства по аренде». А вот расходы в виде арендной платы в учете не отражаются.

Если арендная плата включает в себя НДС, то он отражается проводкой по дебету счета 19 и кредиту счета 76.

Перечисление арендных платежей отражается по дебету счета 76, субсчет «Обязательства по аренде» и кредиту счета 51.

Пересмотр ППА и обязательства по аренде

Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются (п. 21 ФСБУ 25/2018):

при изменении условий договора аренды;
при изменении намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

При этом изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Кроме того, при изменении величины обязательства по аренде пересматривается ставка дисконтирования (п. 22 ФСБУ 25/2018).

Учет аренды малыми предприятиями

Если арендатор относится к субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в частности является субъектом малого предпринимательства, то он вправе в каждом конкретном случае решать, будет ли он признавать ППА или воспользуется, так сказать, упрощенным порядком учета аренды. Он может сразу записать в учетной политике, что любые договоры аренды он будет учитывать в упрощенном порядке без признания ППА. Но как мы уже сказали выше, это неприменимо к договорам, по условиям которых (п. 12 ФСБУ 25/2018):

предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и есть возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.

По двум указанным договорам необходимо будет признавать право пользования активом, если они не подпадут под исключения, описанные выше (по сроку действия договора или по стоимости имущества). В то же время у МСП есть определенные поблажки в учете аренды.

Так, субъекты малого предпринимательства могут учитывать в стоимости ППА только величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, произведенные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. Иные расходы они учитывают просто как расходы текущего периода (п. 13 ФСБУ 25/2018).

Кроме того, арендатор может первоначально оценить обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки, то есть не делая дополнительных расчетов приведенной стоимости (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Что нужно отразить в бухгалтерской отчетности арендатору

Арендатор отражает в бухгалтерской отчетности следующие показатели при их существенности (п. 45, 46 ФСБУ 25/2018):

характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
основание и порядок расчета процентной ставки;
допущения, использованные при определении переменных арендных платежей;
доходы и расходы, относящиеся к переменным платежам, которые не учитываются при оценке задолженности по аренде;
затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации;
потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
факт использования арендатором ППА с описанием характера договоров аренды, в отношении которых он применяется;
в отношении права пользования активом – информация, подлежащая раскрытию в отношении соответствующих предмету аренды активов (основных средств, инвестиционной недвижимости);
расходы и будущие арендные платежи арендатора, если он не признает ППА, с обособленным раскрытием расходов и будущих арендных платежей, относящихся к договорам аренды со сроком аренды не более 12 месяцев;
затраты арендатора, понесенные в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
информация о пересмотре фактической стоимости и обязательства по аренде.

Переход на ФСБУ 25/2018 для арендаторов

С 1 января 2022 г. положения стандарта ФСБУ 25/2018 распространили на все действующие договоры аренды. Исключение составили договоры аренды, сроки действия которых истекали в 2022 г. Учитывать арендные обязательства по таким договорам можно было в старом порядке, не применяя положения ФСБУ 25/2018. Однако такое решение надо было зафиксировать в учетной политике (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Если у вас были договоры аренды, срок действия которых начался до 1 января 2022 г., и по которым вы решили признавать в 2022 г. право пользования активом, то по ним нужно было сделать ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности. Это означает, что сравнительные данные за 2021 и 2020 гг. надо было отразить в отчетности за 2022 г. так, как если бы ФСБУ 25/2018 применялся с начала аренды (п. 49 ФСБУ 25/2018).

По договорам «простой» аренды пересчета не требовалось, поскольку учет по ним такой же, как и до 2022 г.

Субъекты малого предпринимательства, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, могли принять решение о применении стандарта только в отношении тех договоров аренды, которые начали действовать после 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018). Такое решение нужно было закрепить в учетной политике. А вот к договорам аренды, заключенным начиная с 1 января 2022 г., уже в полной мере применялся ФСБУ 25/2018.

Что арендатору отразить в учетной политике в связи с переходом на ФСБУ 25/2018

Арендатору нужно было зафиксировать в учетной политике на 2022 г. отдельные положения, касающиеся учета договоров аренды (п. 11, 13, 14, 17, 51 ФСБУ 25/2018):

будет ли арендатор применять ФСБУ 25/2018 к договорам аренды, исполнение которых началось до 2022 г. и истекает до 31 декабря 2022 г.;
какие группы предметов аренды арендатор не будет отражать в качестве права пользования активом, если срок аренды менее 12 месяцев;
способы амортизации прав пользования активом;
порядок определения сроков полезного использования ППА;
как арендатор будет признавать арендные платежи в качестве расхода по договорам, по которым предмет аренды не признается в качестве ППА и не признается обязательство по аренде;
будут ли применяться упрощенные способы бухучета по отдельным договорам, если арендатор – МСП, а также как будут определяться фактическая стоимость ППА и первоначальная задолженность по аренде в этом случае.

На нашем сайте вы найдете Конструктор учетной политики на 2023 г., с помощью которого можно сформировать учетную политику с учетом положений всех новых ФСБУ.