Учет аренды по ФСБУ 25/2018 у арендодателя

Все организации в обязательном порядке должны применять ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. Приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н (п. 48 ФСБУ 25/2018). Правда, есть некие исключения из этого правила, о которых мы скажем ниже.

Посмотрим, как выглядит учет арендных обязательств у арендодателя.

 

Вам может быть полезен:

- Калькулятор расчета обязательств по аренде по ФСБУ 25/2018;

- Калькулятор расчета обязательств при лизинге по ФСБУ 25/2018.

Учет аренды по ФСБУ 25/2018 у арендодателя

В первую очередь, арендодатель должен классифицировать каждый договор аренды в качестве операционной или неоперационной (финансовой) аренды. Такая классификация делается на более раннюю из двух дат (п. 6, 24 ФСБУ 25/2018):

• дата заключения договора аренды;
• дата, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором.

Аренда признается операционной, если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. Об этом свидетельствует любое из следующих обстоятельств (п. 26 ФСБУ 25/2018):

• срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды остается пригодным к использованию (иными словами, со СПИ предмета аренды);
• предметом аренды являются имеющие неограниченный срок использования объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земельные участки);
• на дату предоставления предмета аренды арендатору приведенная стоимость будущих арендных платежей (далее мы расскажем, что это такое) существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;
• иные обстоятельства, свидетельствующие о том, что экономические выгоды и риски несет арендодатель.

То есть, скажем, сдача в аренду помещений на несколько лет без права их дальнейшего выкупа или автомобиля на год – это обычная операционная аренда.

Неоперационная (финансовая) аренда – это аренда, в рамках которой происходит передача арендатору практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив. Соблюдением данного условия является любое из следующих обстоятельств (п. 25 ФСБУ 25/2018):

• по условиям договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды;
• арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права;
• срок аренды сопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию, то есть со СПИ объекта аренды;
• на дату заключения договора аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей сопоставима со справедливой стоимостью предмета аренды;
• возможность использовать предмет аренды без существенных изменений имеется только у арендатора;
• арендатор имеет возможность продлить установленный договором срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночной;
• иное обстоятельство, свидетельствующее о переходе к арендатору экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности арендодателя на предмет аренды.

Типичный пример неоперационной (финансовой) аренды – это договор лизинга.

В зависимости от классификации объекта учета аренды (операционная или неоперационная) бухгалтерский учет будет различаться.

Однако, прежде чем переходить непосредственно к учету аренды, разъясним значение некоторых терминов.

Понятия, используемые для правильного учета объекта аренды

Справедливая стоимость объекта – это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенный в действие Приказом Минфина от 11.06.2016 № 111н). Как видим из определения, справедливая стоимость не всегда равна остаточной стоимости объекта.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта – это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом выкупных сумм, гарантированно уплачиваемых по договору аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).

Валовая стоимость инвестиции в аренду – это сумма номинальных величин, причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Что относится к арендным платежам для целей применения ФСБУ 25/2018? Это (п. 7 ФСБУ 25/2018):
- определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, производимых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
- переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;
- справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
- платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
- платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
- суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.
При этом у организаций, применяющих ОСН, арендные платежи учитываются за минусом подлежащих возмещению сумм НДС.

Учет аренды малыми предприятиями

Если арендодатель является субъектом малого предпринимательства, который вправе применять упрощённые способы учета, то он может все объекты учета аренды классифицировать в качестве объектов учета операционной аренды. Исключение – когда по условиям договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды или когда арендатор имеет право на покупку предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этого права (п. 25, 28 ФСБУ 25/2018). В этих двух случаях арендодатель должен учитывать договор аренды по правилам учета финансовой аренды.

Учет операционной аренды по ФСБУ 25/2018

Если арендодатель посчитал, что у него операционная аренда, то он учитывает предмет аренды, как и до 2022 г. То есть предмет аренды продолжает числиться на счете 01 «Основные средства» (или на счете учета запасов, если это не ОС). Единственное – могут измениться оценочные значения (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Доходы от аренды в этом случае признаются на счете 91 (если доходы от аренды – это прочие доходы) или 90 (если аренда – основной вид деятельности организации) (п. 42 ФСБУ 25/2018):

• или равномерно (ежемесячно или ежеквартально);
• или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.

Учет финансовой аренды по ФСБУ 25/2018

В этом случае арендодатель должен на дату предоставления предмета аренды арендатору признать инвестицию в аренду в качестве актива (п. 32 ФСБУ 25/2018). Актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В частности, можно открыть субсчет «Чистая инвестиция в аренду».

Расскажем, как посчитать чистую стоимость инвестиции в аренду (п. 33 ФСБУ 25/2018).

Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по определенной процентной ставке. Процентная ставка рассчитывается исходя из того, что:

Приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды = сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды

Связанные с договором аренды затраты арендодателя (например, на доставку предмета аренды) тоже включаются в чистую стоимость инвестиции в аренду по мере осуществления этих затрат. То есть делается проводка по дебету счета 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду» в корреспонденции со соответствующими счетами 60, 23 и т.д.

Справедливая стоимость предмета аренды включается в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды арендатору с одновременным списанием переданного в аренду актива (кроме договоров лизинга). В частности, если в аренду передан объект основных средств, то его первоначальную стоимость надо списать со счета 01 в дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", а накопленную амортизацию со счета 02 надо списать в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств". И далее справедливую стоимость предмета аренды надо отнести со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду».

Образующаяся при этом разница на счете 01, субсчет "Выбытие основных средств" или 60 (если объект был изначально приобретен для передачи в аренду) относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду (относится на счет 91, субсчет «Прочие доходы» или «Прочие расходы») (п. 34 ФСБУ 25/2018).

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды арендатору увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018).

В бухучете арендодателя доходы в виде арендной платы не отражаются. В составе доходов (на счете 90 или 91 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду») ежемесячно показываются проценты, начисляемые по инвестиции в аренду (п. 37 ФСБУ 25/2018). Процентный доход рассчитывается путем умножения чистой стоимости инвестиции в аренду на начало периода, за который определяется доход, на процентную ставку за такой период.

Последующая оценка предмета аренды при финансовой аренде

Чистая стоимость инвестиции в аренду подлежит периодической проверке на обесценение. Такая проверка производится в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (п. 38 ФСБУ 25/2018).

Кроме того, при изменении оценки негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды нужно изменить чистую стоимость инвестиции в аренду. Это изменение учитывается как изменение оценочных значений (п. 39 ФСБУ 25/2018).

Возврат предмета неоперационной аренды

При возврате предмета аренды арендодатель принимает его к учету в качестве основного средства или в качестве запасов исходя из условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018). То есть делается проводка по дебету счета 01 или 10 в корреспонденции со счетом 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду».

Учет передачи в неоперационную аренду запасов

Если предмет неоперационной аренды изначально отражался в бухучете арендодателя в качестве запасов (готовой продукции, товаров), то арендодатель на дату передачи предмета аренды должен сделать следующее (п. 35 ФСБУ 25/2018):

• признать выручку в размере справедливой стоимости предмета аренды;
• признать актив в размере чистой стоимости инвестиции в аренду;
• списать переданные в аренду запасы;
• признать расходы в размере списанной балансовой стоимости запасов за вычетом приведенной негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
• признать в качестве расходов связанные с договором аренды затраты.

Изменение условий договора аренды

При изменении условий договора аренды арендодатель должен пересмотреть классификацию объекта учета аренды (п. 30 ФСБУ 25/2018). Так, с даты вступления в силу изменений в договор нужно признать вновь возникшие объекты учета аренды в следующих случаях (п. 31 ФСБУ 25/2018):

• объекты изначально были классифицированы арендодателем как объекты учета операционной аренды;
• объекты учета аренды изначально были классифицированы арендодателем как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, но вступление в силу изменений договора аренды на дату заключения договора аренды привело бы к классификации таких объектов в качестве объектов учета операционной аренды.

Что нужно отразить в бухгалтерской отчетности по аренде

Арендодатель отражает в бухгалтерской отчетности следующие показатели при их существенности (п. 45 ФСБУ 25/2018):

• характер деятельности организации, связанной с договорами аренды;
• проценты, начисленные на задолженность по арендным платежам;
• основание и порядок расчета процентной ставки;
• потенциальные денежные потоки, обусловленные договором аренды до даты предоставления предмета аренды;
• ограничения использования предмета аренды, обусловленные договором аренды (в частности, необходимость соответствия определенным финансовым показателям);
• сверку валовой и чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
• информацию о значительных изменениях чистой стоимости инвестиции в неоперационную (финансовую) аренду;
• характер и порядок расчета негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды;
• потенциальные денежные потоки, обусловленные гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды;
• распределение причитающихся арендодателю арендных платежей по срокам погашения с отражением номинальных сумм арендных платежей для первых пяти лет отдельно по каждому году, для оставшегося периода – в общей сумме;
• доходы и расходы от выбытия предмета аренды;
• общую сумму дохода по операционной аренде с выделением дохода, относящегося к переменным арендным платежам. Переменные платежи – это платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок (п. 7 ФСБУ 25/2018);
• порядок управления рисками, связанными с правами на предмет аренды.

Переход на ФСБУ 25/2018

С 1 января 2022 г. ко всем действующим договорам аренды нужно было применить положения нового стандарта ФСБУ 25/2018. Последствия изменения учётной политики в связи с началом применения нового стандарта отражались ретроспективно (п. 49 ФСБУ 25/2018). То есть если у вас были действующие договоры неоперационной (финансовой) аренды, то требовался ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности. А именно – сравнительные данные за 2021 и 2020 гг. надо было отразить в отчетности за 2022 г. так, как если бы ФСБУ 25/2018 применялся с начала аренды.

По договорам, подпадающим под операционную аренду, никакого пересчета не требовалось, поскольку учет не изменился.

Кроме того, было исключение – это договоры аренды, исполнение которых истекало до конца 2022 г. По ним можно было не применять ФСБУ 25/2018, учитывая их, как и раньше (только нужно было закрепить это решение в учетной политике) (п. 51 ФСБУ 25/2018).

А вот СМП могли принять решение о применении стандарта только в отношении тех договоров аренды, которые начали действовать после 1 января 2022 г. (п. 52 ФСБУ 25/2018). Свое решение нужно было закрепить в учетной политике.

Что арендодателю отразить в учетной политике в связи с переходом на ФСБУ 25/2018

Арендодатель должен был отразить в учетной политике на 2022 г. следующие положения (п. 4, 7 ФСБУ 25/2018):

• будет ли он применять ФСБУ 25/2018 к тем договорам неоперационной аренды, исполнение которых истекает в 2022 г.;
• если арендодатель – субъект малого предпринимательства и применяет упрощенные способы учета, то будет ли он классифицировать любую аренду как операционную (за исключением договоров, по которым право собственности на предмет аренды переходит к арендатору или по которым арендатор может выкупить предмет аренды по сниженной цене);
• какой порядок признания доходов от аренды будет применять арендодатель в отношении операционной аренды.

Быстро подготовить учетную политику на 2023 г. с использованием конструктора можно на нашем сайте.