«Посреднические» разницы

Налоговый и бухгалтерский учет курсовых разниц у посредника

Посредническая деятельность хороша тем, что можно, не обладая собственными значительными средствами, продавать или покупать товары на сотни тысяч рублей, получая неплохую прибыль. Однако расплачиваться за эти выгоды приходится усложнением учета и документооборота. Особенно если посредник покупает товар за границей или продает там же за иностранную валюту. У посредника неизбежно возникают курсовые и суммовые разницы, которые нужно как-то разделить на «свои» и «чужие». Правилам разделения как раз и посвящена эта статья. И еще одно: для упрощения исчисление налога на добавленную стоимость в ней не рассматривается.

Начнем с конца

Помните, как выглядят теоремы в учебниках? Сначала вывод (например, сумма квадратов катетов равна квадрату гипотенузы), а уже потом доказательства. Эту статью мы выстроим так же. А выводы из нее следующие.

Посредник не учитывает курсовые разницы	Посредник учитывает курсовые разницы
по валюте, которую получил для исполнения поручения	по своему вознаграждению
по дебиторской либо кредиторской задолженности, связанной с продажей товаров комитента или принципала (покупкой товаров для комитента или принципала)	по требованиям к комитенту либо принципалу по возмещению расходов по сделке, которые тот должен оплатить в соответствии с договором
по дебиторской либо кредиторской задолженности по расходам, понесенным в рамках исполнения договора, которые возмещает комитент либо принципал	по расходам, которые по договору не возмещаются

Заинтересовало, с чего мы это взяли? Что же, с удовольствием объясним. Но лучше на примерах. Если мы будем описывать правила бухгалтерского и налогового учета посреднических операций общими словами, мы лишь запутаем и себя, и вас.

Посредник покупает за валюту товары для комитента (принципала)

Предположим, комиссионер должен купить для российского комитента товар стоимостью 1000 евро у иностранного продавца. За это комитент обязуется заплатить 50 евро вознагражденияп. 1 ст. 990 ГК РФ. Для расчетов с комитентом комиссионер использует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом».

Напомним, что закон разрешает расчеты валютой между комитентом и комиссионером, если последний продает товары, работы или услуги комитента иностранцу-нерезиденту либо покупает их у негоп. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле». Но в нашем примере, для полного раскрытия темы, мы предполагаем, что у комитента валютного счета нет и поэтому он перечисляет комиссионеру рубли, поручая купить на них валюту, необходимую для сделки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На день поступления денег от комитента (курс Банка России — 41 руб/евро)
Поступили деньги от комитента	51 «Расчетные счета»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	42 000 руб.
Перечислены рубли банку для покупки евро по внутреннему курсу банка 41,3 руб/евро	57 «Переводы в пути»	51 «Расчетные счета»	41 300 руб.
Счет 57 используется потому, что банк может зачислить евро не в тот же день, в который списал рублиИнструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н
Купленные евро зачислены на валютный счет комиссионера (1000 евро х 41 руб/евро)	52 «Расчетные счета»	57 «Переводы в пути»	41 000 руб. 1 000 евро
Деньги на валютных счетах отражаются по курсу Банка Россиипп. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н Сумма проводки отражается как в рублях, так и в европ. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н
Отрицательная разница, возникшая из-за различий курса Банка России и коммерческого банка отнесена на расчеты с комитентом (41 300 руб. – 41 000 руб.)	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	57 «Переводы в пути»	300 руб.
Поскольку товары комиссионер приобретает на деньги комитентап. 1 ст. 990, ст. 1001 ГК РФ, то и эта разница относится на расчеты с ним На бухгалтерские и налоговые расходы комиссионера сумма не влияетп. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н; п. 9 ст. 270 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/099696@
На отчетную дату (курс Банка России — 40,5 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница от переоценки средств комитента на валютном счете (1000 евро х (40,5 руб/евро – 41 руб/евро))	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	52 «Валютные счета»	500 руб.
Средства на валютных счетах пересчитываются в рубли как на дату каждой операции, так и на отчетную дату Причем для бухгалтерского и налогового учета это правило единое Возникающие разницы в бухгалтерском и налоговом учете считаются курсовымипп. 7, 11 ПБУ 3/2006; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако появляются они по средствам комитента и поэтому не влияют ни на бухгалтерские, ни на налоговые расходы комиссионерап. 2 ПБУ 10/99; п. 9 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/743
На дату перечисления предоплаты иностранному продавцу (курс Банка России — 41,6 руб/евро)
Перечислена предоплата (1000 евро х 41,6 руб/евро)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	52 «Валютные счета»	41 600 руб. 1 000 евро
Отражена положительная курсовая разница от переоценки средств комитента на валютном счете 1000 евро х (41,6 руб/евро – 40,5 руб/евро))	52 «Валютные счета»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	1 100 руб.
На дату поступления товара, перехода права собственности и подписания отчета комиссионераст. 999 ГК РФ (курс Банка России — 41,2 руб/евро, для упрощения предположим, что все события произошли в один день)
От продавца получены товары для комитента	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	41 600 руб.
Несмотря на то что курс Банка России относительно курса на дату перечисления аванса изменился, на расчеты с комитентом и стоимость товаров это не влияет — все фиксируется по курсу на дату уплаты аванса. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учетеп. 9 ПБУ 3/2006; п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ
Стоимость товаров комитента отражена на забалансовом учетеИнструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н	002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»		41 600 руб.
Переданы товары комитенту		002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»	41 600 руб.
Начислено комиссионное вознаграждение (50 евро х 41,2 руб/евро)	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»	2 060 руб.
Поскольку комиссионер исполнил поручение и вознаграждение выражено в евро, в бухгалтерском и налоговом учете он пересчитывает его в рубли по курсу Банка России на день утверждения отчетап. 6 ПБУ 3/2006; п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ
На дату перечисления денег комитентом (курс Банка России — 41,4 руб/евро)
Получено комиссионное вознаграждение (50 евро х 41,4 руб/евро – 700 руб.)	51 «Расчетные счета»	76-К «Расчеты с комитентом»	1 370 руб.
Комитент перечислил вознаграждение в рублях по курсу Банка России на день уплаты за минусом 700 руб. Эта сумма — разница между рублевой суммой, которую комиссионер получил для исполнения поручения (42 000 руб.), и рублевой суммой, которую он потратил на покупку валюты (41 300 руб.)
Отражена положительная курсовая разница по комиссионному вознаграждению (50 евро х (41,4 руб/евро – 41,2 руб/евро))	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	91-1 «Прочие доходы»	10 руб.
Для целей бухгалтерского учета это курсовая разница и прочий доходпп. 1, 11 ПБУ 3/2006 В налоговом учете эта разница считается суммовой, так как вознаграждение хоть и выражено в евро, но оплачивается рублями. Разница включается во внереализационные доходып. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ

Как видим, «собственная» разница возникла у комиссионера только по его вознаграждению. Все остальные разницы он относил на расчеты с комитентом, в доходы и расходы их не включал.

Кстати, у комитента может возникнуть соблазн посчитать, что деньги, перечисленные комиссионеру, — это аванс под приобретение товаров, и на этом основании оценить их (товары) по курсу на дату перечисления денег комиссионеру. Однако это ошибка, аванс у комитента «возникнет» не раньше, чем комиссионер оплатит авансом же товары иностранному продавцу.

А если посредник не покупает, а, наоборот, продает товары комитента либо принципала иностранному покупателю за валюту? Как в этом случае ему учитывать возникающие разницы?

Посредник продает за валюту товары комитента (принципала)

И снова мы сразу переходим на язык проводок и чисел, так проще объяснить и понять порядок учета операций.

Комиссионер продал иностранному покупателю товары комитента за 3000 евро. Вознаграждение комиссионера — 70 евро, оно удерживается из денег, причитающихся к уплате комитенту.

На доставку товаров покупателю комиссионер потратил 100 евро, по условиям договора подобные расходы комитент возмещает отдельно, после подписания отчета комиссионера. Расчеты между комитентом и комиссионером ведутся в евро.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На день поступления товаров от комитента (курс Банка России — 40 руб/евро)
Товары комитента приняты на забалансовый учет (3000 евро х 40 руб/евро)	004 «Товары, принятые на комиссию»		120 000 руб.
На день отгрузки товаров комитента (курс Банка России — 40,7 руб/евро)
Отгружены товары иностранному покупателю (3000 евро х 40,7 руб/евро)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	122 100 руб.
Товары комитента списаны с забалансового учета		004 «Товары, принятые на комиссию»	120 000 руб.
Товары комитента, числящиеся за балансом, комиссионеру не принадлежат, и поэтому их стоимость по мере изменения курса евро не пересчитывается Соответственно, курсовые разницы не возникают и на показатели отчетности не влияютПБУ 3/2006; гл. 25 НК РФ; Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н
Оплачены услуги перевозчика (100 евро х 40,7 руб/евро)	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	52 «Валютные счета»	4 070 руб. 100 евро
Стоимость услуг перевозчика отнесена на расчеты с комитентом	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	4 070 руб. 100 евро
Комитент не давал комиссионеру деньги на транспортные расходы, он возместит их лишь после подписания отчета комиссионера. Следовательно, это самая что ни на есть настоящая дебиторская задолженность комитента перед комиссионером, которая должна пересчитываться в рубли как на дату совершения операции, так и на отчетную дату (конец месяца)
На отчетную дату (курс Банка России — 40,9 руб/евро)
Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранного покупателя (3000 евро х (40,9 руб/евро – 40,7 руб/евро))	62 «Расчеты с покупателями заказчиками»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	600 руб.
Юридически покупатель должен деньги комитенту, а не комиссионеру, поэтому и курсовая разница по сумме задолженности не влияет на финансовые результаты комиссионера. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учетеп. 2 ПБУ 10/99; п. 9 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/743
Отражена положительная курсовая разница по дебиторской задолженности комитента по возмещению расходов на перевозку (100 евро х (40,9 руб/евро – 40,7 руб/евро))	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	91-1 «Прочие доходы»	20 руб.
В день, когда комиссионер оплатил перевозку, курс евро составлял 40,7 руб/евро, а на отчетную дату — 40,9 руб/евро. Бухгалтерские и налоговые доходы комиссионера налицо. А вот если бы курс снизился, речь бы уже шла о его расходахПисьмо Минфина России от 16.11.2009 № 03-03-06/1/757
На день оплаты товаров (курс Банка России — 41,5 руб/евро)
Получена оплата от иностранного покупателя (3000 евро х 41,5 руб/евро)	52 «Валютные счета»	62 «Расчеты с покупателями заказчиками»	124 500 руб. 3 000 евро
Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранного покупателя (3000 евро х (41,5 руб/евро – 40,9 руб/евро))	62 «Расчеты с покупателями заказчиками»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	1800 руб.
Деньги, полученные от иностранного покупателя, перечислены комитенту за минусом комиссионного вознаграждения ((3000 евро – 70 евро) х 41,5 руб/евро)	76 «Расчеты с комитентом»	52 «Валютные счета»	121 595 руб. 2 930 евро
На день утверждения отчета комиссионера и возмещения расходов на перевозку товаров (курс Банка России — 41 руб/евро)
Начислено комиссионное вознаграждение (70 евро х 41,5 руб/евро)	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	90-1 «Выручка»	2 905 руб.
Комитент удержал всю сумму вознаграждения авансом Следовательно, бухгалтерская и налоговая выручка в рублях равна сумме аванса в рублях по курсу на день удержания денег, а не по курсу на день утверждения отчета комиссионерап. 9 ПБУ 3/2006; п. 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ
Получено возмещение расходов на перевозку (100 евро х 41 руб/евро)	52 «Валютные счета»	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	4 100 руб. 100 евро
Отражена положительная курсовая разница по возмещению расходов на перевозку (100 евро х (41 руб/евро – 40,9 руб/евро))	76, субсчет «Расчеты с комитентом»	91-1 «Прочие доходы»	10 руб.

Итак, в рассмотренной ситуации «своей» комиссионер считает лишь разницу по возмещению расходов на перевозку и только ее отражает в качестве доходов в бухгалтерском и налоговом учете. Разницы по остальным операциям влияли только на расчеты с комитентом, но никак не на финансовые результаты посредника.

Интересный момент для комитента: до отчета комиссионера он не знает, когда тот отгрузил товары иностранному покупателю, какой курс был в этот день и когда покупатель расплатился. Следовательно, до того, как комиссионер представит отчет, комитент не должен отражать в учете курсовые разницы по задолженности покупателя. А когда отчет получен, комитент не обязан исправлять данные прошлых периодов, он включает курсовую разницу в доходы или расходы в день получения отчета. Рассчитывает комитент эту разницу исходя из курсов на день отгрузки товаров комиссионером и день оплаты товаров покупателем. Исчислять курсовые разницы по состоянию на прошедшие отчетные даты ему не нужно. Это нам подтвердили в Минфине России.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна

Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“При продаже товаров через комиссионера комитент отражает в налоговом учете только те курсовые разницы по валютной выручке, которые возникли в связи с изменением курса между датой подписания отчета и датой перечисления денег комиссионером. До дня подписания отчета курсовые разницы по отчетным датам комитент не рассчитывает и не отражает”.

***

И не забудьте, в некоторых случаях посредник может стать налоговым агентом по НДС. Ему придется удерживать и отдавать в бюджет налог из каждого платежа, перечисляемого за границу, причем принять к вычету этот НДС посредник не вправепп. 1, 5 ст. 161, п. 3 ст. 171 НК РФ.