Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 28 марта 2011 г.
Содержание журнала № 7 за 2011 г.О налоговых казусах в учете торговых бонусов
Нужно ли поставщику товаров корректировать налог на прибыль и НДС при предоставлении бонусов покупателям
Вообще-то слово «bonus» означает много приятных вещей. В переводе c латыни это и «польза», и «выгода», и «добро». Хотя в переводе «с бухгалтерского» значение этого слова ближе всего к выражению «головная боль». Ведь насколько широко распространена практика выплаты поставщиками товаров всевозможных вознаграждений торговым сетям, настолько запутан учет этих операций. Но вы, конечно, не привыкли отступать перед трудностями? Тогда давайте разбираться.
«Съедобное» — «несъедобное»
Сразу отметим, что учет бонусов у поставщиков продовольствия может отличаться от порядка учета вознаграждений розничным сетям у поставщиков «несъедобной» продукции.
Дело в том, что с 1 февраля 2010 г. поставка продовольственных товаров регулируется, в числе прочего, Федеральным законом от 28.12.2009
А теперь самое главное. В Законе
Если продавец и покупатель продовольственных товаров установят бонус как скидку с цены товара, то административная ответственность им не грозит. Зато налоговики наверняка не упустят шанс придраться к «незаконным» операциям, поэтому все-таки лучше действовать в соответствии с Законом
На поставку непродовольственных товаров рассмотренные ограничения не распространяются. То есть изменяется цена непродовольственного товара при предоставлении бонуса или нет, зависит только от условий договора.
Правда, Минфин в одном из недавних писем отметил, что у поставщиков непродовольственных товаров бонусы могут рассматриваться только в качестве скидки с цены товараПисьмо Минфина России от 13.11.2010 № 03-07-11/436. Но Минфин не имеет права вмешиваться в гражданско-правовые отношения организаций, поэтому поставщики непродовольственных товаров и торговые сети могут договариваться о любых видах вознаграждений, в том числе без изменения цены товараст. 421 ГК РФ, п. 2 ст. 424 ГК РФ.
Выплата бонусов не изменяет цену товара
При купле-продаже продовольственных товаров выплата бонуса цену товара не изменяет в силу Закона
Нужно ли корректировать НДС
Налоговая база по НДС формируется исходя из стоимости товаровп. 1 ст. 154 НК РФ. Значит, при неизменной цене товара корректировать НДС не нужно.
С этим соглашается и Минфин России, по мнению которого при предоставлении поставщиком бонуса покупателю налоговая база по НДС за периоды поставок не уменьшается. Как назван в договоре бонус — «премия», «ретро-скидка», «вознаграждение», значения не имеетПисьмо Минфина России от 13.11.2010 № 03-07-11/436. Правда, Минфин подчеркивает, что такие правила распространяются только на поставщиков продовольствия.
Сами бонусы НДС тоже не облагаются, потому что поставщик передает покупателю деньги, а покупатель поставщику не передает ничегоподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ; Письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316, от 26.07.2007 № 03-07-15/112; Постановление ФАС МО от 10.09.2010 № КА-А40/10235-10-2.
Однако ФНС в своих разъяснениях рекомендует любой бонус отражать как скидку, которая уменьшает цену товара, и корректировать НДС в периодах отгрузки товара, ссылаясь на Постановление Президиума ВАСПисьмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63; Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09 (далее — Постановление № 11175/09).
Напомним, Президиум ВАС пришел к следующему выводу: независимо от того, изменяет бонус цену товара по условиям договора или нет, он уменьшает налоговую базу по НДС.
Выводы суда основаны на п. 2 ст. 153 НК РФ, где говорится, что выручка определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. А бонус можно рассматривать как ту часть дохода, которую поставщик не получил. Также суд ссылается на п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому НДС определяется с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.
Однако, как мы уже говорили, налоговая база — это именно цена товара, установленная договором, причем в силу Закона
Нужно ли корректировать налог на прибыль
Продавец продовольственных товаров может учесть вознаграждение, выплачиваемое покупателю, во внереализационных расходахподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но, по мнению контролирующих органов, только в том случае, если вознаграждение установлено в соответствии с Законом
- устанавливается за приобретение определенного объема товара;
- не изменяет цену товара;
- не может составлять более 10% от стоимости приобретенных товаров.
Если хотя бы одно условие не соблюдено, например бонусы превышают 10% от объема приобретенного товара, налоговики не дадут учесть сверхнормативный бонус при налогообложении прибылиПисьмо Минфина России 18.08.2010 № 03-03-06/1/554. Конечно, им можно возразить, что гл. 25 НК РФ не устанавливает ограничений ни по размеру, ни по условиям выплаты бонусов для их учета в расходахподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А Закон
Алгоритм расчета бонуса Законом
Бонус, не изменяющий цену непродовольственных товаров, включается во внереализационные расходыподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Как вы понимаете, бонус нужно учесть в том периоде, когда он выплаченподп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Бонус как скидка с цены товара
Такой вариант предоставления бонуса возможен при купле-продаже непродовольственных товаров, если стороны зафиксировали это условие в договоре.
Нужно ли корректировать НДС
Тогда скидка уменьшает налоговую базу по НДСп. 2 ст. 153 НК РФ.
Если скидка предоставляется до отгрузки товара, то при выписке счета-фактуры и товарной накладной просто нужно указать цену товара, уменьшенную на скидкуп. 1 ст. 154, п. 3 ст. 168 НК РФ.
Если цена товара изменилась после отгрузки, то нужно откорректировать НДС тех периодов, за которые предоставлены бонусы. Минфин и ФНС предлагают это сделать путем внесения исправлений в счета-фактурыПисьмо Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112; Письмо ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63. Как вы знаете, для этого нужно зачеркнуть неверные показатели, в свободном поле счета-фактуры указать «исправлено» и пояснить, какие данные исправлены, а какие следует считать вернымиПисьмо ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1924. Исправления нужно заверить подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправленияп. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила № 914).
Нужно ли регистрировать исправленный счет-фактуру в дополнительном листе книги продажп. 16 Правил № 914 и подавать уточненную декларацию по НДС? На первый взгляд, база по НДС за периоды отгрузки не занижена, а завышена, значит, уточненку вы имеете право не подаватьп. 1 ст. 54 НК РФ. Правда, обойтись без уточненных деклараций можно, только если разницу в налоговой базе корректировать «отрицательным» счетом-фактурой. Но финансовое ведомство считает «минусовые» счета-фактуры незаконнымиПисьмо Минфина России от 03.11.2009 № 03-07-09/55. Правда, судьи с Минфином не согласныПостановления ФАС СЗО от 10.02.2010 № А44-2914/2009; ФАС МО от 04.08.2010 № КА-А40/8305-10, от 11.09.2008 № КА-А41/8495-08-П.
Кстати, Минфин еще пару лет назад обещал «легализацию» счетов-фактур с отрицательными значениями, но бухгалтеры этого до сих пор не дождалисьподп. 4 п. 2 разд. II Основных направлений налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов, одобренных Правительством РФ от 25.05.2009; Письмо Минфина России от 02.06.2009 № 03-07-09/28. Поэтому, если не хотите тратить время на споры с налоговиками, придется исправлять счет-фактуру, книгу продаж и декларацию по НДС. И не забудьте направить исправленные счета-фактуры контрагенту, ведь ему придется корректировать вычет по НДС за прошлые периоды.
Нужно ли корректировать налог на прибыль
Если согласно условиям договора уменьшается цена товара, то бонус следует учитывать во внереализационных расходах как убыток прошлых периодовподп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Логика в том, что если договор поставки меняется в части цены товара, значит, меняется первичный учетный документст. 313 НК РФ. А раз так, организация вправе скорректировать данные о стоимости проданных товаров в сторону уменьшения. Так как доходы предыдущих периодов завышены, можно обойтись без уточненокп. 1 ст. 54 НК РФ. Величина корректировки отражается в периоде, когда предоставлен бонус, как убыток прошлых периодов по строке 301 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыльутв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@.
Выбираем вариант учета непродовольственных бонусов: вам повыгоднее или попроще?
Как мы уже сказали, Закон
Пример. Сравнительная оценка налоговой нагрузки в зависимости от условий предоставления бонуса
/ условие / Согласно договору поставки цена единицы товара составляет
ВАРИАНТ 1. При объеме закупки от 5 т поставщик предоставляет бонус в размере 59 000 руб.
ВАРИАНТ 2. При покупке от 5 т цена всех приобретенных товаров снижается на 10%.
/ решение / Давайте посчитаем налоговую нагрузку в обоих случаях.
ВАРИАНТ 1. Начисленный по товарам НДС равен:
100 руб. х 5000 кг х 18% = 90 000 руб.
Уменьшение налога на прибыль за счет учета бонуса в расходах составит:
59 000 руб. х 20% = 11 800 руб.
Общая налоговая нагрузка сделки:
90 000 руб. – 11 800 руб. = 78 200 руб.
ВАРИАНТ 2. Начисленный по товарам НДС равен:
(100 руб. – 100 руб. х 10%) х 5000 кг х 18% = 81 000 руб.
Уменьшение налога на прибыль за счет снижения цены товара составит:
100 руб. х 10% х 5000 кг х 20% = 10 000 руб.
Общая налоговая нагрузка сделки:
81 000 руб. – 10 000 руб. = 71 000 руб.
Как видите, вариант договора, в котором бонус предоставляется как скидка с цены товара, выгоднее для организации. При ставке НДС 18% и ставке налога на прибыль 20% разница в налоговой нагрузке (в рублях) в пользу второго варианта составляет примерно 12,2% от размера бонуса ((78 200 руб. – 71 000 руб.) х 100% / 59 000 руб.). Причем это соотношение постоянно и сохраняется при любом объеме поставки.
***
Учет «объемного» бонуса у поставщиков продовольствия достаточно прост. Если ваша компания торгует непродовольственными товарами, нужно обратить внимание на формулировки в договоре. Тогда вы точно не попадетесь в налоговые ловушки.
