Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 декабря 2020 г.
Содержание журнала № 1 за 2021 г.
С зарплаты высокооплачиваемых работников придется удерживать НДФЛ по ставке 15%
Закон от 23.11.2020 № 372-ФЗ (далее — Закон № 372-ФЗ)
Новое дробление доходов на налоговые базы
Повышенная ставка НДФЛ распространяется на большинство доходов, которые выплачивает работодатель и которые ранее он облагал НДФЛ по ставке 13%. Однако чтобы правильно определить, к какой сумме надо применять обычную ставку, а к какой — повышенную, законодатель вводит понятия «основная налоговая база» и «другие налоговые базы».
Основная налоговая база, в которой собираются доходы для сравнения с лимитом 5 млн руб., включает в себя почти все трудовые доходы, получаемые работником от работодателя, уменьшенные на налоговые вычеты. Это зарплата, отпускные, премии и прочие трудовые выплаты. Исчисляют основную базу нарастающим итогом с начала года такп. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021):
Кроме основной налоговой базы, есть еще восемь других налоговых баз из нового п. 2.1 ст. 210 НК РФ, также облагаемых по прогрессивной шкале НДФЛ (13%/15%)п. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021). Из этих восьми баз бухгалтера обычной организации касается лишь база по доходам от долевого участия, когда речь идет о выплатах, начисленных участникам общества. По остальным базам (к примеру, по выигрышам в азартных играх, по операциям с ценными бумагами) обычные организации вряд ли будут налоговыми агентами, поэтому мы на них не останавливаемсяпп. 2.1, 3 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021).
А есть еще «плоская» база, где копятся доходы налоговых резидентов, всегда облагаемые по ставке 13%, независимо от годовой суммы. Они не включаются в основную налоговую базу. Цель такого подхода проста: вывести из-под повышенного налогообложения отдельные имущественные доходы граждан, включая подаренное имущество и доходы от продажи квартир (об этом мы отдельно поговорим в рубрике «Личный интерес»). Если они и будут облагаться НДФЛ после примененных налоговых вычетов, то по ставке 13%, независимо от суммы.
Облагаются ли подарки работодателей по «плоской» ставке 13%, если они подарены работникам-резидентам, или их надо включать в основную налоговую базу наравне с другими трудовыми доходами, полученными от работодателя?
НДФЛ с подарков работникам
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Согласно прямой норме закона для налоговых резидентов ставка НДФЛ установлена в размере 13% в отношении ряда доходов. В том числе в виде стоимости имущества (за исключением ценных бумаг), полученного в порядке даренияп. 1.1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021). Эта норма не содержит каких-либо исключений о том, что она не применяется к подаркам, выдаваемым работодателями своим работникам.
В связи с этим полагаю, что в 2021 г. подарки работникам — российским налоговым резидентам будут облагаться по ставке 13%.
Так что в 2021 г. подарки работникам, как и раньше, облагают 13%-м НДФЛ, да и то если их стоимость за год превышает 4 тыс. руб.п. 28 ст. 217, п. 1.1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021) Поскольку они входят в «плоскую» базу, НДФЛ с таких доходов работодатель должен считать отдельно. Причем даже когда трудовые доходы работника за год превысили 5 млн руб.
Внимание
С порогом 5 млн руб. должны сравниваться не чистые доходы работников-резидентов, а доходы, уменьшенные на предоставленные налоговые вычеты.
Обратный пример — матпомощь работникам. Она по-прежнему в большинстве случаев облагается НДФЛ, если ее сумма превышает за год 4 тыс. руб.п. 28 ст. 217 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021) Однако в 2021 г. ее учитывают при расчете основной налоговой базып. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021). А значит, матпомощь может облагаться по прогрессивной шкале НДФЛ.
Расчет НДФЛ по повышенным ставкам в 2021 и 2022 гг.
Все девять баз, по которым может применяться повышенная ставка налога, можно назвать «золотым котлом», который будет «варить» для бюджета дополнительные 2% НДФЛ.
1п. 1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021)
Однако налоговым агентам на 2021 и 2022 гг. дали поблажки, упрощающие расчет налога: с каждой из девяти налоговых баз, облагаемых по прогрессивной шкале, НДФЛ они будут считать отдельноп. 3 ст. 2 Закона № 372-ФЗ; Письмо ФНС от 01.12.2020 БС-4-11/19702@. Что это означает, нам разъяснил специалист налоговой службы.
Расчет НДФЛ налоговыми агентами
| | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Установленная в Законе № 372-ФЗ возможность применения повышенной ставки НДФЛ (15%) в отношении каждой налоговой базы, а не совокупности всех баз, применяется исключительно к порядку исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентамип. 3 ст. 2 Закона № 372-ФЗ. В 2021 и 2022 гг. они должны сравнивать каждую из указанных налоговых баз с лимитом 5 млн руб. (к примеру, отдельно зарплату и отдельно дивиденды), а НДФЛ считать по повышенной ставке, только если какая-либо из них превысит этот лимит.
Если же по итогам года у конкретного работника сумма девяти налоговых баз, для которых предусмотрено применение ставки 15%, в совокупности превысит 5 млн руб. (пусть даже все такие доходы получены у одного налогового агента), то налоговый орган пересчитает НДФЛ по повышенной ставке и направит физическому лицу уведомление на уплату налогап. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224, п. 6 ст. 228 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021). Ведь общий порядок расчета НДФЛ, закрепленный в Налоговом кодексе, применяется начиная с 01.01.2021.
К примеру, зарплата директора ООО за 2021 г. — 4 млн руб., а выплаченные ему как единственному участнику общества дивиденды — 2 млн руб. ООО считает НДФЛ по ставке 13% с каждого вида таких доходов. В итоге общая сумма НДФЛ составит 780 тыс. руб.:
•с основной налоговой базы (заработной платы) — 520 тыс. руб. (4 млн руб. х 13%);
•с доходов от долевого участия — 260 тыс. руб. (2 млн руб. х 13%).
Однако инспекция по итогам 2021 г. сложит все доходы директора-участника и доначислит ему НДФЛ по комбинированной ставке:
•общая сумма «золотого котла» за 2021 г. — 6 млн руб. (4 млн руб. + 2 млн руб.);
•сумма НДФЛ — 800 тыс. руб.:
—с 5 млн руб. — 650 тыс. руб.;
—с 1 млн руб. — 150 тыс. руб ((6 млн руб. – 5 млн руб.) х 15%).;
•сумма доначисленного НДФЛ по итогам года — 20 тыс. руб. (800 тыс. руб. – 780 тыс. руб. (удержаны налоговым агентом)).
Доплатить НДФЛ директор должен будет не позднее 1 декабря 2022 г.п. 6 ст. 228 НК РФ Если у него не будет других доходов (по которым работодатель или другой налоговый агент не передаст данные в инспекцию), то директору не надо будет подавать по итогам 2021 г. в свою ИФНС декларацию по НДФЛ.
Как видим, закрепленный в Законе № 372-ФЗ порядок облегчает расчет НДФЛ в течение года работодателям и другим налоговым агентам. Однако не снижает итоговую налоговую нагрузку для работников, которые получают солидные доходы разных видов.
Предупреждаем работника
По итогам 2021 г. инспекция может пересчитать НДФЛ по прогрессивной ставке, если общая сумма трудовых доходов, дивидендов и некоторых других доходов превысит 5 млн руб. за год. Причем даже в том случае, если все такие доходы получены только от одного работодателя или другого налогового агента.
Сохраненные вычеты и их новые нюансы
Справка
В 2021 г. продолжает действовать ставка НДФЛ 35% для таких доходовп. 2 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021):
•выигрыши и призы в рекламных конкурсах, играх и других мероприятиях — в части, превышающей 4 тыс. руб. в годп. 28 ст. 217 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021);
•суммы экономии на процентах по займам со ставкой меньше 2/3 ставки ЦБп. 2 ст. 212 НК РФ.
Работодатели предоставляют работникам стандартные, социальные и имущественные (при покупке жилой недвижимости, включая проценты по ипотекеподп. 3, 4 п. 1 ст. 220 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021)) вычетып. 3 ст. 210, статьи 218—221 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021). Новый нюанс: если общая сумма таких вычетов будет больше основной налоговой базы у конкретного работника, то на оставшуюся разницу можно в том же году уменьшить его доходы, которые облагаются просто по ставке 13% — по «плоской» шкале. Это, к примеру, те же доходы в виде стоимости имущества, подаренного работникупп. 3, 6 ст. 210 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021).
При расчете других налоговых баз работодатель не может предоставить работнику налоговые вычеты.
НДФЛ с доходов работников-нерезидентов в 2021 г.
Доходы нерезидентов, то есть людей, находящихся в России не более 183 дней в течение 12 месяцев, облагают НДФЛ в особом порядке. Основная ставка прежняя — 30%, сохранились и специфические ставки 15% и 5% по отдельным доходамп. 3 ст. 224 НК РФ (ред. действ. с 01.01.2021). Прогрессивное налогообложение по ним не введено.
Однако доходы нерезидентов, которые раньше облагались 13%-м НДФЛ, теперь будут облагаться по прогрессивной шкалепп. 3, 3.1 ст. 224 НК РФ (ред., действ. с 01.01.2021):
•до 5 млн руб. в год включительно — по ставке 13%;
•далее — по комбинированной ставке:
—с 5 млн руб. — 650 тыс. руб.;
—с суммы, превышающей 5 млн руб., — 15%.
Это относится к трудовым доходам следующих иностранцев:
•высококвалифицированных специалистов (в общем случае с зарплатой свыше 2 млн руб. в год);
•работающих по патенту на трудовую деятельность;
•переселенцев в рамках госпрограммы;
•имеющих статус беженцев или получивших временное убежище;
•экипажей судов, плавающих под российским флагом.
Особенности перечисления НДФЛ в бюджет
Если НДФЛ посчитан по ставке 13%, то перечисляйте его в бюджет как обычно, то есть с прежним КБК 182 1 01 02010 01 1000 110.
А вот налог, исчисленный по ставке 15% с суммы, превышающей 5 млн руб., надо направить отдельной платежкой по новому КБК — 182 1 01 02080 01 1000 110Приказ Минфина от 12.10.2020 № 236н.
Частичная амнистия на I квартал 2021 г.
Законодатели учли, что новый порядок уплаты НДФЛ непривычен для бухгалтеров и поначалу велика вероятность ошибок. Поэтому они дали небольшие послабления. При соблюдении определенных условий налоговые агенты смогут избежать штрафов и пеней за ошибки с уплатой НДФЛ по ставке 15% в январе — марте 2021 г.
Для этого налоговому агенту надо до 1 июля 2021 г. включительно пересчитать налог и перечислить в бюджет недостающие суммы НДФЛп. 4 ст. 2 Закона № 372-ФЗ. Причем сделать это можно за свой счет, если, к примеру, работник уже уволился и доудержать с него НДФЛ не получится.
Причем, если читать поправки дословно, получается, что амнистия не распространяется на НДФЛ, который надо удержать по комбинированной ставке с нерезидентов.
Внимание
За неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) НДФЛ грозит штраф в размере 20% от суммы неудержанного/неперечисленного налогаст. 123 НК РФ. При этом налоговый агент не может уплачивать в бюджет НДФЛ за свой счет. И только если инспекция доначислит такой налог в ходе проверки, налоговый агент должен заплатить его за свой счетп. 9 ст. 226 НК РФ.
* * *
Разницу 2%, которую получит бюджет от НДФЛ, планируется направлять на лечение детей с тяжелыми и редкими заболеваниями.
