УСНО-2016: учет переходных доходов и расходов

Поскольку на каждом налоговом режиме действуют свои правила учета доходов и расходов, то в НК устанавливаются переходные положения для смены одного режима на другой. И они прописаны для тех, кто меняет ОСНО на УСНО. А вот для тех, кто переходит на УСНО с ЕНВД, в гл. 26.2 НК нет ни единого слова.

Тем не менее есть одно общее правило: одни и те же доходы и расходы не должны учитываться дважды (сначала на одном режиме, потом на другом). Посмотрим, что нужно учесть организациям и предпринимателям, которые переходят на упрощенку с общего режима налогообложения либо с ЕНВД.

Оплата товара, отгруженного на ОСНО, в «упрощенные» доходы не включается

Н.В. Изошлова, г. Видное, Московская обл.

Наша организация решила с 2016 г. перейти на УСНО. У нас многие покупатели оплачивают товар после получения счета-фактуры. Соответственно, по счетам-фактурам, выставленным в последние дни декабря, они нам заплатят в 2016 г. В январе мы им тоже будем отгружать товар, но уже без НДС. Изменения в договоры внесли и счета-фактуры выставлять не будем.
Товар, отгруженный в 2015 г., а оплаченный в 2016 г., я должна учесть на общем режиме или на упрощенке? Как разделить, какая оплата товара, отпущенного при ОСНО, а какая — товара, проданного на УСНО? Можно ли при разделении оплат ссылаться на остатки по счету 62, акты сверок с покупателями (составим потом)?

: Переходными положениями предусмотрено, что не включаются в налоговую базу по УСНО деньги, полученные уже после перехода на спецрежим, если эти суммы были включены в доходы при исчислении базы по налогу на прибыльподп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Как известно, выручка от реализации товаров при методе начисления учитывается независимо от факта оплатып. 1 ст. 271 НК РФ. Так что продажная стоимость товаров, отгруженных в 2015 г., должна быть включена в базу по налогу на прибыль. А полученная в 2016 г. оплата этих товаров в доходы при УСНО не включается.

Для разграничения доходов между разными годами, конечно, можно использовать данные об остатках на счете 62 и составлять акты сверок с покупателями. Но можно сделать и проще. Разослать покупателям письма с просьбой, чтобы они при оплате в 2016 г. товаров, полученных в 2015 г., в платежных поручениях в назначении платежа указывали номер и дату счета-фактуры, который они оплачивают.

Авансы, полученные на ЕНВД, в доходы на УСНО не включаются

Ю.Б. Круглова, г. Мытищи, Московская обл.

Наша организация сейчас совмещает ОСНО и ЕНВД. А с нового года переходим на УСНО с объектом «доходы за вычетом расходов». На 31.12.2015 у нас будут авансы, полученные от покупателей в рамках «вмененной» деятельности, и авансы, полученные от покупателей в рамках общего режима. То, что авансы, полученные на ОСНО, надо учитывать в доходах на упрощенке на дату перехода (01.01.2016), понятно, это сказано в Кодексеподп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.
А как быть с авансами, полученными по «вмененной» деятельности, в НК ничего не сказано. У нас сумма авансов очень большая. Ее тоже включать в доходы по упрощенке?

: Минфин считает, что если аванс поступил в период применения ЕНВД, а услуги оказаны уже при применении УСНО, то учитывать его в составе доходов на УСНО не нужноПисьмо Минфина от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727.

И эта позиция объясняется кассовым методом, по которому определяются доходы и расходы при применении УСНО. Ведь упрощенец выручку от реализации и авансы включает в доходы в момент получения денег от покупателяп. 1 ст. 346.17 НК РФ. У вас же деньги получены, когда организация была еще на ЕНВД. А при отгрузке товаров на УСНО в счет этого аванса тоже доходов не возникает, так как нет оплаты.

Авансы, уплаченные на ЕНВД, в «упрощенных» расходах не учитываются

Н.А. Морозова, г. Королев, Московская обл.

Сейчас по торговле платим ЕНВД. С 2016 г. будем применять упрощенку с объектом «доходы минус расходы». Мы заплатили поставщикам аванс за товары, которые нам поставят в 2016 г.
Правильно ли я понимаю, что раз мы будем продавать эти товары на упрощенке, то покупную стоимость можно учесть в расходах на УСНО в момент продажи?

: К сожалению, нет. Минфин разъяснил, что если товары были оплачены в период применения ЕНВД, а проданы уже на УСНО, то организация не сможет учесть их покупную стоимость в расходах в момент реализации. Ведь в период применения УСНО не было оплаты поставщикамПисьма Минфина от 03.07.2015 № 03-11-06/2/38727, от 15.01.2013 № 03-11-06/2/02.

У судов же нет единой позиции. Причем, обращаясь к одной и той же ст. 346.25 НК РФ, они делают разные выводы. Суды, которые поддерживают налоговиков, указывают, что этой статьей не предусмотрена возможность уменьшения налога при УСНО на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВДПостановление ФАС ВСО от 20.03.2009 № А33-7683/08-Ф02-959/09.

А суд, который поддержал упрощенца, считает, что налоговое законодательство не содержит положений, запрещающих учитывать понесенные в периоде применения ЕНВД затраты на приобретение товаров, в дальнейшем реализованных на УСНО. Также суд указал, что произведенные расходы на приобретение товаров, связанные с получением доходов, облагаемых по УСНО, не относятся к виду деятельности, облагаемому ЕНВДПостановление 3 ААС от 14.03.2011 № А33-11877/2010.

Но если вы решите спорить с налоговиками, имейте в виду, что, раз судебная практика противоречива, предугадать, какую позицию займет суд в вашем случае, невозможно.

Стоимость ОС учитывается в расходах при УСНО по мере оплаты

Е.К. Смирнова, г. Новосибирск

С 2016 г. переходим на 15%-ю упрощенку. Сейчас применяем ОСНО. В 2015 г. купили спецтехнику, за которую с продавцом рассчитались частично (таковы условия договора). В 2016 г. планируем полностью рассчитаться с продавцом, оплата тоже будет частями. Сейчас по этой спецтехнике начисляется амортизация, срок службы — 8 лет.
Сможем ли мы в расходы включать те суммы, которые будем платить продавцу в будущем году?

: Да, сможете, только учет у вас будет довольно сложный. Дело в том, что на дату перехода на УСНО (01.01.2016) нужно определить оплаченную остаточную стоимость основных средств. Для полностью оплаченных ОС она равна разнице между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам гл. 25 НКп. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. А потом она списывается в «упрощенные» расходы в зависимости от срока полезного использования ОС.

Для ОС со СПИ от 3 до 15 лет включительно в расходах при УСНО остаточная стоимость учитывается равными долями на последнее число каждого квартала в течение 3 летподп. 1 п. 1, подп. 3 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ:

50% остаточной стоимости — в течение первого года применения УСНО (по 12,5% ежеквартально);
30% остаточной стоимости — в течение второго года применения УСНО (по 7,5% ежеквартально);
20% остаточной стоимости — в течение третьего года применения УСНО (по 5% ежеквартально).

Но у вас ситуация осложняется тем, что остаточная стоимость ОС оплачена не полностью. Однако в НК не сказано, как рассчитывать эту стоимость, если она оплачивается частями. Логично ее определить по такой формуле:

Оплаченная часть остаточной стоимости ОС

Рассчитывать по этой формуле оплаченную часть остаточной стоимости ОС вы будете на каждую дату оплаты. А потом эту оплаченную часть стоимости будете включать в расходы начиная с даты оплаты и до окончания 3-летнего срока списания в расходы.

Для лучшего восприятия поясним это на примере.

Пример. Определение оплаченной части остаточной стоимости ОС при УСНО

/ условие / Организация, применяющая ОСНО, в апреле 2015 г. приобрела и ввела в эксплуатацию спецтехнику за 600 000 руб. (без учета НДС). Ее СПИ составляет 8 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Данные за 2015 г. по этой спецтехнике таковы:

сумма начисленной амортизации с мая по декабрь 2015 г. — 50 000 руб. (600 000 руб. / 96 мес. х 8 мес.);
остаточная стоимость на 01.01.2016 — 550 000 руб. (600 000 руб. – 50 000 руб.).

В 2015 г. поставщику заплатили 300 000 руб. (30.10.2015). А в 2016 г. поставщику платили равными суммами по 100 000 руб. 25 марта, 20 июня, 30 сентября.

/ решение / 1. Определяем оплаченную часть остаточной стоимости ОС:

на 01.01.2016 — 275 000 руб. (550 000 руб. х 300 000 руб. / 600 000 руб.);
на 25.01.2016 — 91 667 руб. (550 000 руб. х 100 000 руб. / 600 000 руб.);
на 20.06.2016 — 91 667 руб. (550 000 руб. х 100 000 руб. / 600 000 руб.);
на 30.09.2016 — 91 666 руб. (550 000 руб. х 100 000 руб. / 600 000 руб.).

Таким образом, общая сумма оплаченной в 2016 г. остаточной стоимости будет равна 550 000 руб. (275 000 руб. + 91 667 руб. + 91 667 руб. + 91 666 руб.).

2. Определяем остаточную стоимость ОС, которую можно включить в расходы при УСНО. Ее вы будете отражать в разделе II книги учета доходов и расходов, которую вы должны будете вести, когда перейдете на УСНОст. 346.24 НК РФ. В Порядке ее заполнения указано, что остаточная стоимость ОС отражается в графе 8 раздела II в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошли оплата или завершение оплаты расходов на приобретение ОСп. 3.12 приложения № 2, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н. То есть ждать окончательной оплаты остаточной стоимости ОС не нужноподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В таблице показано, в каком порядке в 2016—2018 гг. остаточная стоимость спецтехники будет учтена в расходах.

№ п/п	Оплаченная остаточная стоимость ОС (гр. 8 КУДиР), руб.	Количество кварталов, в течение которых остаточная стоимость ОС учитывается в расходах (гр. 9 КУДиР)	Доля остаточной стоимости ОС, которую можно учесть в расходах за год (гр. 10 КУДиР), %	Остаточная стоимость ОС, которую можно учесть в расходах, руб.		Включено в расходы при УСНО в предыдущие годы (гр. 14 КУДиР), руб.	Подлежит учету в расходах при УСНО в следующие годы (гр. 2 – гр. 5 – гр. 7) (гр. 15 КУДиР), руб.
№ п/п	Оплаченная остаточная стоимость ОС (гр. 8 КУДиР), руб.			за год (гр. 2 х гр. 4) (гр. 13 КУДиР)	за каждый квартал года (гр. 5 / гр. 3) (гр. 12 КУДиР)
1	2	3	4	5	6	7	8
2016 г.
1	275 000	4 (так как оплачено на 01.01.2016)	50	137 500	34 375	0	137 500
2	91 667	4 (так как оплачено в I квартале)	50	45 834	11 459 — в I и II кварталах; 11 458 — в III и IV кварталах	0	45 833
3	91 667	3 (так как оплачено во II квартале)	50	45 833	15 278 — во II и III кварталах; 15 277 — в IV квартале	0	45 834
4	91 666	2 (так как оплачено в III квартале)	50	45 833	22 917 — в III квартале; 22 916 — в IV квартале	0	45 833
Всего за 2016 г.				275 000	х	0	275 000
2017 г.
1	275 000	4	30	82 500	20 625	137 500	55 000
2	91 667	4	30	27 500	6 875	45 834	18 333
3	91 667	4	30	27 500	6 875	45 833	18 334
4	91 666	4	30	27 500	6 875	45 833	18 333
Всего за 2017 г.				165 000	х	275 000	110 000
2018 г.
1	275 000	4	20	55 000	13 750	220 000	0
2	91 667	4	20	18 333	4583 — в I, II и III кварталах; 4584 — в IV квартале	73 334	0
3	91 667	4	20	18 334	4583 — в I и II кварталах; 4584 — в III и IV кварталах	73 333	0
4	91 666	4	20	18 333	4583 — в I, II и III кварталах; 4584 — в IV квартале	73 333	0
Всего за 2018 г.				110 000	х	440 000	0

Как видим, если стоимость спецтехники вы оплатите в первый год применения УСНО, то за 2016—2018 гг. вы сможете учесть в расходах всю оплаченную остаточную стоимость ОС — 550 000 руб. (275 000 руб. + 165 000 руб. + 110 000 руб.).

Но если вы в первый год применения УСНО полностью не рассчитаетесь с поставщиком, а будете оплачивать спецтехнику во второй и третий годы применения спецрежима, то часть остаточной стоимости ОС вы не сможете учесть в расходах.