Как заемщику учесть расходы на страхование и оценку предмета залога

Понятие залога

Залог — это способ обеспечения обязательства на случай его неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником. Он дает право кредитору (залогодержателю) получить удовлетворение из стоимости предмета залога. В частности, потребовать его реализации и передачи ему вырученных денег в размере, не превышающем суммы долгап. 1 ст. 329, п. 1 ст. 334, п. 1 ст. 348 ГК РФ; Постановление 1 ААС от 20.10.2022 № 01АП-6356/2022.

Предметом залога может быть (за рядом исключений) движимое и недвижимое имущество, а также имущественные права, например, акции или доли в уставном капиталеп. 1 ст. 336, п. 1 ст. 358.15 ГК РФ.

Налоговый учет расходов на страхование предмета залога

Передаваемое в залог имущество должно быть застраховано, если, конечно, иное не предусмотрено договором залогаподп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ. Впрочем, вряд ли залогодержатель откажется от такого условия. Ведь в случае неисполнения обязательства должником и утраты (повреждения) предмета залога он может остаться ни с чем. Если же предмет залога застрахован, залогодержатель имеет право на удовлетворение своего требования за счет страхового возмещенияп. 2 ст. 334 ГК РФ.

Поскольку обязательность страхования залогового имущества вытекает, как правило, из договора залога, оно относится к добровольному виду страхованияподп. 1 п. 1 ст. 343, п. 1 ст. 334.1, п. 4 ст. 421, пп. 1, 4 ст. 935 ГК РФ.

Договором залога может быть предусмотрено, в частности, что предмет залога страхуетсяподп. 1 п. 1 ст. 343, п. 4 ст. 421 ГК РФ:

•или залогодателем за свой счет (независимо от того, у какой стороны находится это имущество);

•или залогодержателем, но за счет залогодателя (залогодатель возмещает страховые расходы залогодержателю).

В обоих случаях такие расходы являются для залогодателя экономически оправданнымип. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40689. Рассмотрим порядок учета этих расходов.

Ситуация 1. Залогодатель сам несет расходы на страхование предмета залога. В «прибыльном» учете эти затраты можно учесть в качестве расходов на добровольное имущественное страхованиеподп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 1, 3, 5, 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ; Письма Минфина от 15.02.2008 № 03-03-04/1/103, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/103. Подтвердят эти расходы кредитный договор, договоры залога и страхования, полис и платежки на уплату страховой премии (взносов)п. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2007 № 20-12/071563.

Кстати, для целей признания залогодателем страховых затрат неважно, кто является выгодоприобретателем по договору страхования — залогодатель или залогодержатель. Подтверждает это и специалист Минфина.

Если договор страхования заключен на срок не более одного отчетного периода, расходы можно учесть единовременно в периоде оплаты страховкип. 6 ст. 272 НК РФ.

Но обычно срок действия договора страхования предмета залога составляет более одного отчетного периода. В этом случае расходы на уплату страховой премии (взносов) нужно учесть такп. 6 ст. 272 НК РФ:

•при уплате разового платежа — равномерно в течение срока действия договора страхования;

•при уплате в рассрочку — расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение периода, за который он уплачен.

Если привлечение заемных средств связано с приобретением (сооружением) основного средства, расходы на страхование в его первоначальную стоимость включать не нужно, так как для них предусмотрен специальный порядок учетаПисьмо Минфина от 03.12.2021 № 03-03-06/1/98513.

Для целей УСН затраты на страхование предмета залога учесть нельзя. Ведь упрощенцы могут учитывать только расходы по обязательному страхованиюподп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Ситуация 2. Предмет залога страхует залогодержатель, а залогодатель возмещает ему расходы на страхование. Поскольку обязанность по несению расходов на страхование следует для залогодателя из ГК и договора, возмещение залогодержателю затрат на страхование следует учитывать в порядке, приведенном для ситуации 1.

Документальным подтверждением этих расходов будутп. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ:

•кредитный договор и договор залога, предусматривающий, что предмет залога страхует залогодержатель, а залогодатель возмещает ему расходы на страхование;

•договор страхования, копии страхового полиса и платежек на уплату страховой премии (взносов).

Упрощенцы учесть компенсацию этих расходов не смогут, поскольку подобные траты не указаны в перечне расходов, учитываемых на УСНп. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Налоговый учет расходов на оценку предмета залога

Привлекать оценщика для оценки имущества, переданного в залог по «производственному» кредиту, законодательство не обязывает. По общему правилу стоимость имущества стороны определяют самостоятельно (она будет начальной ценой продажи имущества, если на него обратят взыскание)пп. 1, 3 ст. 340 ГК РФ; Постановление АС ВСО от 21.12.2021 № Ф02-6955/2021.

В то же время проведение независимой оценки может быть требованием заимодавца. На этом зачастую настаивают банки. Кроме того, привлечь оценщика придется, если стороны договора залога не смогут договориться о величине стоимости имущества. И расходы на оценку, как правило, несет заемщик-залогодатель.

Расходы на оценку предмета залога можно учесть в «прибыльном» учете в составе расходов на дату подписания акта оказанных услугподп. 40, 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 17.06.2011 № 03-03-06/2/99, от 15.02.2008 № 03-03-04/1/103. Но поскольку независимая оценка такого имущества не является требованием законодательства, безопаснее, чтобы обязанность залогодателя привлечь оценщика была установлена в договоре залогап. 1 ст. 252 НК РФ.

Если привлечение заемных средств связано с приобретением (созданием) основного средства, нужно ли расходы на оценку предмета залога включать в его первоначальную стоимость? Вот что нам ответил специалист Минфина.

В качестве залога могут передаваться ценные бумаги, например акции. Можно ли учесть расходы на оценку стоимости ценных бумаг, передаваемых в залог?

Учесть расходы на оценку предмета залога у упрощенцев не получится. Ведь на УСН расходы на проведение оценки учитываются, только если она является обязательной в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базыподп. 27 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Бухучет расходов на страхование и оценку предмета залога

Затраты заемщика на страхование и оценку предмета залога связаны с привлечением заемных средств, то есть являются дополнительными расходами по займу, поэтому в бухучете их нужно учитывать в прочих расходахпп. 3, 7 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99.

Расходы на страхование предмета залога. При их списании возможны следующие вариантыпп. 16, 18 ПБУ 10/99; п. 65 Положения по ведению бухучета, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение); п. 2 Рекомендации Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-13/2011-КпР «Договор страхования у страхователя»:

•единовременно записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 76;

•путем равномерного распределения в течение срока действия страхового полиса с применением счета 97 «Расходы будущих периодов» или без его применения (если рассматривать уплату страховой премии в качестве предоплаты за услуги страховщика). Этот вариант позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет таких расходов, если срок страхования составляет более одного отчетного периода.

При единовременном учете нужно отразитьпп. 16, 18 ПБУ 10/99:

•расходы на страхование предмета залога — на дату получения страхового полиса;

•расходы на возмещение расходов по страхованию залогодержателю — на дату представления залогодержателем документов, подтверждающих понесенные расходы.

Конкретный порядок учета закрепите в учетной политикеп. 7.1 ПБУ 1/2008.

Расходы на оценку предмета залога. Учесть такие расходы можно единовременно на дату подписания акта оказанных услуг по оценке имуществапп. 16, 18 ПБУ 10/99.

Если кредит погашен досрочно

При досрочном погашении кредита необходимость в его обеспечении залогом прекращается, так же как и обязанность страхования предмета залога. И страхователь может досрочно отказаться от договора страхованияп. 2 ст. 958 ГК РФ. Если страховая компания вернет часть страховой премии пропорционально фактическому времени действия договорап. 3 ст. 958 ГК РФ, нужно ли учитывать ее в доходах?

Налог на прибыль. Часть страховой премии, возвращенная страховщиком, доходом не признается, ведь раньше эта сумма в «прибыльных» расходах не учитывалась. А невозвращенную часть, которая относится к последнему отчетному периоду действия договора до даты его расторжения, можно учесть в расходах на дату расторженияподп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 № 03-03-06/1/133.

УСН. Расходы на страхование не учитывались, поэтому и возвращенную часть страховой премии (взносов) в доходах учитывать не нужноПисьмо Минфина от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72.

Бухучет. Порядок отражения такой операции аналогичен «прибыльному» учету. Возвращенную часть премии в доходах не учитывайте, ведь она не увеличивает экономических выгод организациип. 2 ПБУ 9/99. А невозвращенную часть, относящуюся к последнему отчетному периоду действия договора, можно учесть в расходах на дату расторжения договорапп. 2, 16, 18 ПБУ 10/99.

Но если вы учитывали страховую премию:

•единовременно — то включите возвращенную часть премии в прочие доходыпп. 2, 4, 7 ПБУ 9/99;

•равномерно с применением счета 97 — то возвращаемую часть страховой премии, учтенную на счете 97, нужно отнести на расчеты со страховой компанией. Для этого на возвращаемую часть страховой премии надо сделать обратные проводки: дебет счета 76 – кредит счета 97 и дебет счета 51 – кредит счета 76. А невозвращаемую часть премии за последний период действия договора нужно списать в расходы на дату его расторжения.

Если залогодатель — не заемщик, а третье лицо

Нередко возникают ситуации, когда у заемщика нет имущества для передачи в залог. В этом случае залогодателем может стать третье лицо (например, учредитель заемщика), которое и передаст в залог свое имущество. Законом это разрешеноп. 1 ст. 335 ГК РФ.

Налог на прибыль. Заемщику учитывать расходы на страхование и оценку имущества залогодателя — третьего лица рискованно. Ведь Минфин против учета расходов, связанных с имуществом третьих лицПисьма Минфина от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27687, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/601. Ранее по этому вопросу судебная практика складывалась неоднозначно.

Лучше заключить с залогодателем (даже если это ваш учредитель) возмездный договор оказания услуг по предоставлению имущества в залогПисьмо Минфина от 08.08.2007 № 03-03-06/1/547. И включить в него условие о том, что договоры на страхование и оценку заключит и оплатит сам залогодатель.

Таким договором обязательно должно быть предусмотрено вознаграждение залогодателя. Чтобы ИФНС не вменила заемщику доход в виде безвозмездно полученной услугип. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а залогодателю не отказала в учете расходов на страхование и оценку предмета залога и не доначислила НДС (если залогодатель — юрлицо или ИП на ОСН). Ведь безвозмездное оказание услуг облагается НДС, а расходы, связанные с оказанием таких услуг, для целей налогообложения учесть нельзяподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, п. 16 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина от 17.12.2021 № 03-03-06/1/103267.

Отдельно возмещать залогодателю расходы на страхование и оценку не нужно. Если заемщик учтет расходы на их возмещение, не исключены претензии со стороны ИФНСПисьма Минфина от 18.03.2022 № 03-03-07/21146, от 14.02.2022 № 03-03-06/1/10005. Суд, возможно, сочтет их экономически обоснованными, ведь они непосредственно связаны с получением займа (кредита), но зачем доводить дело до налогового спора? В такой ситуации лучше установить в договоре, что вознаграждение залогодателя включает в себя его расходы на оказание услуг по предоставлению имущества в залогп. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ. В этом случае расходами заемщика будет лишь вознаграждение залогодателяПисьмо Минфина от 11.07.2006 № 03-03-04/1/578.

Учитывать расходы на вознаграждение залогодателя следует равномерно в течение срока действия кредитного договорап. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56673@.

УСН. Затраты на вознаграждение залогодателя упрощенцы учесть не смогут. Ведь такие расходы не указаны в закрытом перечне «упрощенных» расходовп. 1 ст. 346.16 НК РФ. И не могут быть отнесены к услугам производственного характера, которые учитываются на УСН в составе материальных расходовподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Бухучет. Эти расходы связаны с привлечением заемных средств, поэтому учитывать их нужно в прочих расходах. Их можно учестьпп. 3, 7 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99; п. 65 Положения; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н:

•единовременно на дату подписания акта оказанных услуг;

•путем равномерного распределения в течение срока действия кредитного договора с применением счета 97 или без его применения.

Порядок учета закрепите в учетной политикеп. 7.1 ПБУ 1/2008.

* * *

Заложенное имущество остается в собственности залогодателяп. 2 ст. 335 ГК РФ. Поскольку отсутствует факт реализации, операции по передаче и возврату такого имущества не влекут для залогодателя налоговых последствий по НДС, налогу на прибыль и УСНп. 1 ст. 39, п. 1 ст. 41, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 32 ст. 270, п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В бухучете также нет необходимости признавать доходы или расходып. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99. По этому имуществу нужно продолжать начислять амортизацию в обычном порядкеп. 30 ФСБУ 6/2020; п. 3 ст. 256 НК РФ.

В бухучете заложенное имущество продолжает учитываться на балансе (можно отразить на отдельном субсчете)п. 6 ПБУ 1/2008; п. 40 ФСБУ 6/2020. Его стоимость, согласованную сторонами договора залога, следует отражать на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в периоде действия этого договораИнструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.