Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 10 апреля 2023 г.
Как заемщику учесть расходы на страхование и оценку предмета залога
Понятие залога
Залог — это способ обеспечения обязательства на случай его неисполнения (ненадлежащего исполнения) должником. Он дает право кредитору (залогодержателю) получить удовлетворение из стоимости предмета залога. В частности, потребовать его реализации и передачи ему вырученных денег в размере, не превышающем суммы долгап. 1 ст. 329, п. 1 ст. 334, п. 1 ст. 348 ГК РФ; Постановление 1 ААС от 20.10.2022 № 01АП-6356/2022.
Предметом залога может быть (за рядом исключений) движимое и недвижимое имущество, а также имущественные права, например, акции или доли в уставном капиталеп. 1 ст. 336, п. 1 ст. 358.15 ГК РФ.
Налоговый учет расходов на страхование предмета залога
Передаваемое в залог имущество должно быть застраховано, если, конечно, иное не предусмотрено договором залогаподп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ. Впрочем, вряд ли залогодержатель откажется от такого условия. Ведь в случае неисполнения обязательства должником и утраты (повреждения) предмета залога он может остаться ни с чем. Если же предмет залога застрахован, залогодержатель имеет право на удовлетворение своего требования за счет страхового возмещенияп. 2 ст. 334 ГК РФ.
Поскольку обязательность страхования залогового имущества вытекает, как правило, из договора залога, оно относится к добровольному виду страхованияподп. 1 п. 1 ст. 343, п. 1 ст. 334.1, п. 4 ст. 421, пп. 1, 4 ст. 935 ГК РФ.
Договором залога может быть предусмотрено, в частности, что предмет залога страхуетсяподп. 1 п. 1 ст. 343, п. 4 ст. 421 ГК РФ:
•или залогодателем за свой счет (независимо от того, у какой стороны находится это имущество);
•или залогодержателем, но за счет залогодателя (залогодатель возмещает страховые расходы залогодержателю).
В обоих случаях такие расходы являются для залогодателя экономически оправданнымип. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 14.06.2018 № 03-03-06/1/40689. Рассмотрим порядок учета этих расходов.
Ситуация 1. Залогодатель сам несет расходы на страхование предмета залога. В «прибыльном» учете эти затраты можно учесть в качестве расходов на добровольное имущественное страхованиеподп. 5 п. 1 ст. 253, подп. 1, 3, 5, 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ; Письма Минфина от 15.02.2008 № 03-03-04/1/103, от 15.02.2008 № 03-03-06/1/103. Подтвердят эти расходы кредитный договор, договоры залога и страхования, полис и платежки на уплату страховой премии (взносов)п. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2007 № 20-12/071563.
Кстати, для целей признания залогодателем страховых затрат неважно, кто является выгодоприобретателем по договору страхования — залогодатель или залогодержатель. Подтверждает это и специалист Минфина.

Учет расходов на страхование предмета залога, если выгодоприобретателем является залогодержатель
![]() ![]() | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Если получение займа с залоговым обеспечением связано с предпринимательской деятельностью организации, то расходы на страхование залогового имущества соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. И залогодатель может учесть их для целей налогообложения независимо от того, кто является выгодоприобретателем по договору страхования предмета залога.
Если договор страхования заключен на срок не более одного отчетного периода, расходы можно учесть единовременно в периоде оплаты страховкип. 6 ст. 272 НК РФ.
Но обычно срок действия договора страхования предмета залога составляет более одного отчетного периода. В этом случае расходы на уплату страховой премии (взносов) нужно учесть такп. 6 ст. 272 НК РФ:
•при уплате разового платежа — равномерно в течение срока действия договора страхования;
•при уплате в рассрочку — расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение периода, за который он уплачен.
Если привлечение заемных средств связано с приобретением (сооружением) основного средства, расходы на страхование в его первоначальную стоимость включать не нужно, так как для них предусмотрен специальный порядок учетаПисьмо Минфина от 03.12.2021 № 03-03-06/1/98513.
Для целей УСН затраты на страхование предмета залога учесть нельзя. Ведь упрощенцы могут учитывать только расходы по обязательному страхованиюподп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Страхование залогового имущества является гарантом того, что залогодержатель не останется у разбитого корыта, если и должник обязательство не исполнит, и предмет залога будет утрачен (поврежден)
Ситуация 2. Предмет залога страхует залогодержатель, а залогодатель возмещает ему расходы на страхование. Поскольку обязанность по несению расходов на страхование следует для залогодателя из ГК и договора, возмещение залогодержателю затрат на страхование следует учитывать в порядке, приведенном для ситуации 1.
Документальным подтверждением этих расходов будутп. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ:
•кредитный договор и договор залога, предусматривающий, что предмет залога страхует залогодержатель, а залогодатель возмещает ему расходы на страхование;
•договор страхования, копии страхового полиса и платежек на уплату страховой премии (взносов).
Упрощенцы учесть компенсацию этих расходов не смогут, поскольку подобные траты не указаны в перечне расходов, учитываемых на УСНп. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Налоговый учет расходов на оценку предмета залога
Привлекать оценщика для оценки имущества, переданного в залог по «производственному» кредиту, законодательство не обязывает. По общему правилу стоимость имущества стороны определяют самостоятельно (она будет начальной ценой продажи имущества, если на него обратят взыскание)пп. 1, 3 ст. 340 ГК РФ; Постановление АС ВСО от 21.12.2021 № Ф02-6955/2021.
В то же время проведение независимой оценки может быть требованием заимодавца. На этом зачастую настаивают банки. Кроме того, привлечь оценщика придется, если стороны договора залога не смогут договориться о величине стоимости имущества. И расходы на оценку, как правило, несет заемщик-залогодатель.
Расходы на оценку предмета залога можно учесть в «прибыльном» учете в составе расходов на дату подписания акта оказанных услугподп. 40, 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 17.06.2011 № 03-03-06/2/99, от 15.02.2008 № 03-03-04/1/103. Но поскольку независимая оценка такого имущества не является требованием законодательства, безопаснее, чтобы обязанность залогодателя привлечь оценщика была установлена в договоре залогап. 1 ст. 252 НК РФ.
Если привлечение заемных средств связано с приобретением (созданием) основного средства, нужно ли расходы на оценку предмета залога включать в его первоначальную стоимость? Вот что нам ответил специалист Минфина.

Учет расходов на оценку стоимости предмета залога, если кредит взят на покупку (создание) ОС
![]() ![]() | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Расходы на оценку предмета залога направлены на получение кредита (займа), но напрямую не связаны с приобретением (созданием) основного средства, поэтому нет оснований включать их в его первоначальную стоимость.
В качестве залога могут передаваться ценные бумаги, например акции. Можно ли учесть расходы на оценку стоимости ценных бумаг, передаваемых в залог?

Учет расходов на оценку стоимости ценных бумаг, передаваемых в залог
![]() ![]() | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Правомерность учета расходов на оценку стоимости ценных бумаг, передаваемых в залог, нужно оценивать с учетом особенностей каждой конкретной ситуации.
Если, например, передаются обращающиеся на бирже ценные бумаги, по которым регулярно формируются котировки, то экономическую обоснованность привлечения оценщика можно поставить под сомнение.
Если же передаются бумаги, по которым отсутствуют актуальные котировки, расходы на оценку их стоимости могут быть учтены для целей налогообложения при условии, что получение кредита (займа) связано с предпринимательской деятельностью организации.
Учесть расходы на оценку предмета залога у упрощенцев не получится. Ведь на УСН расходы на проведение оценки учитываются, только если она является обязательной в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базыподп. 27 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Бухучет расходов на страхование и оценку предмета залога
Затраты заемщика на страхование и оценку предмета залога связаны с привлечением заемных средств, то есть являются дополнительными расходами по займу, поэтому в бухучете их нужно учитывать в прочих расходахпп. 3, 7 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99.

При расчете налога на прибыль можно учесть расходы на оценку залогового имущества, а вот при расчете налога при «доходно-расходной» УСН — нельзя
Расходы на страхование предмета залога. При их списании возможны следующие вариантыпп. 16, 18 ПБУ 10/99; п. 65 Положения по ведению бухучета, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение); п. 2 Рекомендации Фонда «НРБУ “БМЦ”» Р-13/2011-КпР «Договор страхования у страхователя»:
•единовременно записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 76;
•путем равномерного распределения в течение срока действия страхового полиса с применением счета 97 «Расходы будущих периодов» или без его применения (если рассматривать уплату страховой премии в качестве предоплаты за услуги страховщика). Этот вариант позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет таких расходов, если срок страхования составляет более одного отчетного периода.
При единовременном учете нужно отразитьпп. 16, 18 ПБУ 10/99:
•расходы на страхование предмета залога — на дату получения страхового полиса;
•расходы на возмещение расходов по страхованию залогодержателю — на дату представления залогодержателем документов, подтверждающих понесенные расходы.
Конкретный порядок учета закрепите в учетной политикеп. 7.1 ПБУ 1/2008.
Расходы на оценку предмета залога. Учесть такие расходы можно единовременно на дату подписания акта оказанных услуг по оценке имуществапп. 16, 18 ПБУ 10/99.
Если кредит погашен досрочно
При досрочном погашении кредита необходимость в его обеспечении залогом прекращается, так же как и обязанность страхования предмета залога. И страхователь может досрочно отказаться от договора страхованияп. 2 ст. 958 ГК РФ. Если страховая компания вернет часть страховой премии пропорционально фактическому времени действия договорап. 3 ст. 958 ГК РФ, нужно ли учитывать ее в доходах?
Налог на прибыль. Часть страховой премии, возвращенная страховщиком, доходом не признается, ведь раньше эта сумма в «прибыльных» расходах не учитывалась. А невозвращенную часть, которая относится к последнему отчетному периоду действия договора до даты его расторжения, можно учесть в расходах на дату расторженияподп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 18.03.2010 № 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 № 03-03-06/1/133.
УСН. Расходы на страхование не учитывались, поэтому и возвращенную часть страховой премии (взносов) в доходах учитывать не нужноПисьмо Минфина от 29.03.2006 № 03-11-04/2/72.
Бухучет. Порядок отражения такой операции аналогичен «прибыльному» учету. Возвращенную часть премии в доходах не учитывайте, ведь она не увеличивает экономических выгод организациип. 2 ПБУ 9/99. А невозвращенную часть, относящуюся к последнему отчетному периоду действия договора, можно учесть в расходах на дату расторжения договорапп. 2, 16, 18 ПБУ 10/99.
Но если вы учитывали страховую премию:
•единовременно — то включите возвращенную часть премии в прочие доходыпп. 2, 4, 7 ПБУ 9/99;
•равномерно с применением счета 97 — то возвращаемую часть страховой премии, учтенную на счете 97, нужно отнести на расчеты со страховой компанией. Для этого на возвращаемую часть страховой премии надо сделать обратные проводки: дебет счета 76 – кредит счета 97 и дебет счета 51 – кредит счета 76. А невозвращаемую часть премии за последний период действия договора нужно списать в расходы на дату его расторжения.
Условие. Организация берет заем на производственные цели и для обеспечения своих обязательств предоставляет в залог собственное имущество. Согласно условиям договора залога организация обязана за свой счет застраховать заложенное имущество. Договор страхования заключен 01.11.2022 на 11 месяцев. Страховая премия в размере 58 450 руб. уплачена 01.11.2022 разовым платежом за весь период страхования (334 дня). Расходы на оценку предмета залога независимым оценщиком произведены 27.10.2022 и составили 12 000 руб.
Организация погасила кредит досрочно и 25.04.2023 расторгла договор страхования с 26.04.2023. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на конец каждого кварталач. 5 ст. 13 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцевп. 2 ст. 285 НК РФ.
Решение. Организация приняла решение списывать расходы на страхование равномерно и уплаченную страховую премию рассматривает в качестве предоплаты за услуги страховщика (счет 97 не использует). В бухучете расходы на страхование и оценку предмета залога и возврат части страховой премии нужно отразить так.
Содержание операции | Дт | Кт | Сумма, руб. |
На 27.10.2022 | |||
Отражены расходы на услуги оценщика | 91-2 | 76 субсчет «Расчеты с оценщиком» | 12 000 |
Оплачены услуги оценщика | 76 субсчет «Расчеты с оценщиком» | 51 | 12 000 |
На 01.11.2022 | |||
Уплачена страховая премия | 76 субсчет «Расчеты по страхованию предмета залога» | 51 | 58 450 |
На 31.12.2022 | |||
Признаны расходы по страхованию имущества за IV квартал 2022 г. (58 450 руб. / 334 дн. х 61 д.) | 91-2 | 76 субсчет «Расчеты по страхованию предмета залога» | 10 675 |
На 31.03.2023 | |||
Признаны расходы по страхованию имущества за I квартал 2023 г. (58 450 руб. / 334 дн. х 90 дн.) | 91-2 | 76 субсчет «Расчеты по страхованию предмета залога» | 15 750 |
На 25.04.2023 | |||
Признаны расходы по страхованию имущества за II квартал 2023 г. (58 450 руб. / 334 дн. х 25 дн.) | 91-2 | 76 субсчет «Расчеты по страхованию предмета залога» | 4 375 |
Отражена возвращенная часть страховой премии (58 450 руб. / 334 дн. х 158 дн.) | 51 | 76 субсчет «Расчеты по страхованию предмета залога» | 27 650 |
В таком же порядке списываются эти расходы и для целей налогообложения прибыли. Возвращенную страховой компанией часть премии (27 650 руб.) в налоговых доходах учитывать не нужно.
Если залогодатель — не заемщик, а третье лицо
Нередко возникают ситуации, когда у заемщика нет имущества для передачи в залог. В этом случае залогодателем может стать третье лицо (например, учредитель заемщика), которое и передаст в залог свое имущество. Законом это разрешеноп. 1 ст. 335 ГК РФ.
Налог на прибыль. Заемщику учитывать расходы на страхование и оценку имущества залогодателя — третьего лица рискованно. Ведь Минфин против учета расходов, связанных с имуществом третьих лицПисьма Минфина от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27687, от 27.08.2007 № 03-03-06/1/601. Ранее по этому вопросу судебная практика складывалась неоднозначно.
Лучше заключить с залогодателем (даже если это ваш учредитель) возмездный договор оказания услуг по предоставлению имущества в залогПисьмо Минфина от 08.08.2007 № 03-03-06/1/547. И включить в него условие о том, что договоры на страхование и оценку заключит и оплатит сам залогодатель.
Таким договором обязательно должно быть предусмотрено вознаграждение залогодателя. Чтобы ИФНС не вменила заемщику доход в виде безвозмездно полученной услугип. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а залогодателю не отказала в учете расходов на страхование и оценку предмета залога и не доначислила НДС (если залогодатель — юрлицо или ИП на ОСН). Ведь безвозмездное оказание услуг облагается НДС, а расходы, связанные с оказанием таких услуг, для целей налогообложения учесть нельзяподп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, п. 16 ст. 270 НК РФ; Письмо Минфина от 17.12.2021 № 03-03-06/1/103267.
Отдельно возмещать залогодателю расходы на страхование и оценку не нужно. Если заемщик учтет расходы на их возмещение, не исключены претензии со стороны ИФНСПисьма Минфина от 18.03.2022 № 03-03-07/21146, от 14.02.2022 № 03-03-06/1/10005. Суд, возможно, сочтет их экономически обоснованными, ведь они непосредственно связаны с получением займа (кредита), но зачем доводить дело до налогового спора? В такой ситуации лучше установить в договоре, что вознаграждение залогодателя включает в себя его расходы на оказание услуг по предоставлению имущества в залогп. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ. В этом случае расходами заемщика будет лишь вознаграждение залогодателяПисьмо Минфина от 11.07.2006 № 03-03-04/1/578.
Учитывать расходы на вознаграждение залогодателя следует равномерно в течение срока действия кредитного договорап. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 № 20-12/56673@.
УСН. Затраты на вознаграждение залогодателя упрощенцы учесть не смогут. Ведь такие расходы не указаны в закрытом перечне «упрощенных» расходовп. 1 ст. 346.16 НК РФ. И не могут быть отнесены к услугам производственного характера, которые учитываются на УСН в составе материальных расходовподп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Бухучет. Эти расходы связаны с привлечением заемных средств, поэтому учитывать их нужно в прочих расходах. Их можно учестьпп. 3, 7 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99; п. 65 Положения; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н:
•единовременно на дату подписания акта оказанных услуг;
•путем равномерного распределения в течение срока действия кредитного договора с применением счета 97 или без его применения.
Порядок учета закрепите в учетной политикеп. 7.1 ПБУ 1/2008.
* * *
Заложенное имущество остается в собственности залогодателяп. 2 ст. 335 ГК РФ. Поскольку отсутствует факт реализации, операции по передаче и возврату такого имущества не влекут для залогодателя налоговых последствий по НДС, налогу на прибыль и УСНп. 1 ст. 39, п. 1 ст. 41, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 32 ст. 270, п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В бухучете также нет необходимости признавать доходы или расходып. 2 ПБУ 9/99; п. 2 ПБУ 10/99. По этому имуществу нужно продолжать начислять амортизацию в обычном порядкеп. 30 ФСБУ 6/2020; п. 3 ст. 256 НК РФ.
В бухучете заложенное имущество продолжает учитываться на балансе (можно отразить на отдельном субсчете)п. 6 ПБУ 1/2008; п. 40 ФСБУ 6/2020. Его стоимость, согласованную сторонами договора залога, следует отражать на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в периоде действия этого договораИнструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н.