Когда капремонт и техобслуживание — отдельные объекты ОС

Когда затраты на ремонт ОС в бухучете — это капвложения

До применения стандартов бухучета 6/2020 и 26/2020 к капитальным вложениям относились только затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, в результате которых улучшались (повышались) его первоначальные показатели функционирования. Затраты на восстановление объекта основных средств учитывались в составе расходов текущего периодап. 27 ПБУ 6/01 (действ. до 01.01.2022); п. 2 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28.

Обязательные с 2022 г. ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 предписывают организовать бухучет затрат на ремонт, техобслуживание и техосмотр объектов ОС в зависимости от их существенности и вида проведенных работ.

В капитальные вложения не включаются, то есть учитываются в текущих расходахп. 16 ФСБУ 26/2020:

•затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт. Исключение — если сами ремонтируемые основные средства используются в процессе формирования капитальных вложений (к примеру, строительная техника). Тогда затраты на их текущий ремонт включаются в капвложенияподп. «г» п. 10, подп. «б» п. 16 ФСБУ 26/2020;

•затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, когда такие ремонты восстанавливают нормативные показатели ОС, но не улучшают и не продлевают их.

Иные затраты на улучшение и/или восстановление объекта основных средств (в частности, затраты на замену частей, ремонт, на технические осмотры, техническое обслуживание) теперь относятся к капитальным вложениям. Но только если такие затраты соответствуют общим условиям признания капитальных вложенийподп. «а», «б», «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020; подп. «а», «в» п. 2 Информационного сообщения Минфина от 03.11.2020 № ИС-учет-28. То есть если одновременно:

•затраты способствуют получению в будущем экономических выгод в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцевп. 6 ФСБУ 26/2020. Если межремонтный период (период между техосмотрами, техобслуживанием) меньше указанного срока или организация не может надежно оценить, каков срок до следующего капремонта (техосмотра, обслуживания, восстановления и пр.), то затраты признаются не капвложениями, а текущими расходами;

•общая сумма затрат на капвложения существенна. Ведь не надо забывать и о требовании рациональности ведения бухучетапп. 6, 7.4 ПБУ 1/2008. Несущественные затраты на ремонт и обслуживание (в том числе проводимые с периодичностью более 12 месяцев) можно списывать на расходы текущего отчетного периодаРекомендация Фонда «НРБУ “БМЦ”» от 20.12.2013 Р-32/2016-КпР «Ремонт и техническое обслуживание основных средств».

Критерий существенности проводимых ремонтов организация должна установить в своей учетной политике. В частности, уровень существенности может быть установленп. 2 Рекомендации Фонда «НРБУ “БМЦ”» от 19.08.2014 Р-51/2014-ОК МАШ «Затраты на капитальный ремонт основных средств»:

•или в процентной доле затрат на капремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта ОС;

•или в процентной доле затрат на капремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;

•или в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы ОС. Здесь, кстати, можно ориентироваться в том числе и на величину стоимостного лимита для основных средств, если организация установила такой лимит в бухучетеп. 5 ФСБУ 6/2020. Тогда, если сумма затрат на капремонт (иные улучшения/восстановления) меньше установленного лимита, это ваши текущие расходы.

В итоге схема, как учитывать затраты на ремонт, восстановление, техобслуживание и техосмотр основных средств, выглядит так.

В этой схеме мы не берем во внимание исключительный случай, когда ремонт относится к основным средствам, используемым в процессе формирования капитальных вложений. Там все ясно: это всегда будут капвложения. Мы же сосредоточимся на обычных основных средствах.

Напомним, что в бухучете нельзя создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Дальнейшая судьба капвложений в ремонт и восстановление ОС

Предположим, что затраты надо отражать в составе капвложений, то есть относить в дебет счета 08. Следующий шаг — надо понять, будут ли такие затраты самостоятельным объектом основных средств или нет. То есть надо ли по окончании капвложений увеличить первоначальную стоимость отремонтированного (восстановленного) ОС, числящуюся на счете 01, либо надо на счете 01 принять к учету совершенно новое ОС — будем называть его «Затраты на ремонт/техобслуживание».

В ФСБУ 6/2020 есть две нормы, посвященные особенностям учета капвложений в ремонт (восстановление, обслуживание) ОС:

•п. 10 ФСБУ 6/2020 говорит о том, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания основных средств с частотой более 12 месяцев (более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев) надо признавать самостоятельными инвентарными объектами основных средств;

•в то же время в п. 24 ФСБУ 6/2020 говорится о том, что на сумму капвложений, связанных с улучшением и/или восстановлением ОС, надо увеличить его первоначальную стоимость. Сделать это нужно в момент завершения таких капвложений.

С одной стороны, эти два пункта противоречат друг другу. Но, с другой стороны, они дают бухгалтеру возможность самому определить, в каких случаях капитальные вложения будут признаваться самостоятельным объектом ОС, а в каких они будут увеличивать первоначальную стоимость ремонтируемого (обслуживаемого) основного средства. Но свой выбор надо обосновать.

Сейчас довольно часто можно встретить такой план действий:

•затраты на ремонт, техобслуживание, замену частей, восстановление и прочее, что относится к капитальным вложениям, учитывают как самостоятельный объект ОС, если период, в течение которого такие затраты приносят организации пользу, существенно отличается от оставшегося срока полезного использования (СПИ) самого отремонтированного основного средства.
К примеру, техосмотр оборудования или его плановый ремонт проводится один раз в 3 года. А оставшийся СПИ такого оборудования — 10 лет. В таком случае нерационально включать затраты на техосмотр или ремонт в стоимость самого оборудования и амортизировать их 10 лет. Экономически более обоснованно создать самостоятельный объект ОС и амортизировать его в течение 3 лет — периода, отведенного до следующего техосмотра или планового ремонта;

•если же срок предполагаемой амортизации новых капвложений сходен с оставшимся СПИ отремонтированного (восстановленного) основного средства, то ремонтные затраты включаются в стоимость самого отремонтированного (восстановленного) ОС. Ведь в конкретном случае большой разницы нет, амортизировать по отдельности или вместе. Общая сумма амортизации и в одном, и в другом случае будет одинаковая. Бухгалтер будет начислять амортизацию исходя из новой стоимости ОС. И таким образом будут списываться и изначальная стоимость ОС, и капитальные затраты на ремонт (техосмотр, восстановление и пр.).

Но есть и иной подход. При проведении дорогостоящих и долгоиграющих капремонтов, техобслуживания и техосмотров затраты на них надо всегда признавать самостоятельными инвентарными объектами ОС. Причем вне зависимости от стоимости и срока полезного использования основных средств, к которым относятся такие затраты. Именно такой подход поддержал Минфин в своем свежем ПисьмеПисьма Минфина от 15.04.2022 № 07-01-07/33521; ФНС от 19.04.2022 № СД-4-21/4767@. То есть ориентируемся только на п. 10 ФСБУ 6/2020, игнорируя п. 24 этого стандарта.

Можно предположить, что п. 24 ФСБУ 6/2020 более подходит таким капвложениям, как модернизация, реконструкция, достройка, дооборудование и прочее, которые и по старым правилам («исторически») увеличивали первоначальную стоимость ОС.

Какому подходу следовать — решать вам. Выбор лучше закрепить в учетной политике.

Определяем СПИ самостоятельного ОС «Затраты на ремонт/техобслуживание»

Списывать на затраты стоимость капремонтов (иных затрат на восстановление, на сложные техосмотры и пр.), которые учитываются в качестве самостоятельных ОС, надо в течение срока, равного межремонтному периоду (периоду между техосмотрами).

Причем такой срок не может превышать оставшийся срок полезного использования самого отремонтированного (восстановленного) основного средства, так как это экономически необоснованно.

Но может потребоваться более раннее — единовременное — списание остаточной стоимости объекта «Затраты на ремонт/техобслуживание» на текущие расходы. Первый случай — при выбытии основного отремонтированного объекта ОС. К примеру, при его продаже или ликвидации. Согласитесь, нелогично амортизировать затраты на ремонт оборудования или иного ОС, которого у вас уже нет.

Такая же ситуация возможна при сокращении сроков межремонтного периода, периода проведения плановых техосмотров и прочего в связи с вновь возникшими обстоятельствами. Если об изменении таких сроков стало известно непосредственно в момент начала нового капремонта/планового техосмотра, то оставшаяся недосписанной стоимость предыдущего аналогичного ремонта/техосмотра списывается сразу. Если же об изменении планов стало известно заранее, то надо пересмотреть СПИ имеющегося ОС «Затраты на ремонт/техобслуживание». Это будет изменением оценочных значений. За предшествующие периоды амортизацию по такому ОС пересчитывать не придется, однако в дальнейшем ее надо пересчитать исходя из нового срока. То есть оставшаяся сумма расходов на капремонт будет списываться на затраты в течение уточненного срока, оставшегося до следующего капремонтапп. 2, 4 ПБУ 21/2008.

* * *

Напомним, что в налоговом учете не имеет значения, какой ремонт выполняет организация (текущий или капитальный, плановый или неплановый), если после замены частей не изменились эксплуатационные характеристики ОС. Затраты на ремонт, техосмотр и техобслуживание ОС учитываются для целей налога на прибыльподп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 05.12.2012 № 03-03-06/1/628, от 25.03.2010 № 03-03-06/4/33:

•или, как правило, в периоде окончания ремонта — в качестве прочих расходовп. 1 ст. 260 НК РФ;

•или в порядке, установленном для признания прямых расходов, — если отремонтированное ОС непосредственно участвует в производстве продукции и, соответственно, амортизация по нему относится к прямым расходамПостановление АС ДВО от 01.08.2017 № Ф03-2571/2017.

Если же в организации формируется налоговый резерв на предстоящие ремонты ОС, то все затраты, связанные с ремонтом ОС, списываются за счет такого резервап. 2 ст. 324 НК РФ.