Загадочное ПБУ 18/02: горячая десятка базовых вопросов
Упомянутые в статье ПБУ и ФСБУ можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
1. Кто обязан применять ПБУ 18/02? Должны ли это делать спецрежимники?
Применять это ПБУ должны плательщики налога на прибыль, кроме кредитных организаций и организаций госсекторап. 1 ПБУ 18/02.
Если организация имеет право на применение упрощенных способов бухучета, то она может отказаться от применения ПБУ 18/02. К примеру, такое право есть у малых предприятий, не обязанных проходить аудит бухотчетностич. 4, 5 ст. 6 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Свой выбор надо закрепить в учетной политикеп. 2 ПБУ 18/02.
Плательщики УСН, АУСН и ЕСХН не являются плательщиками налога на прибыль. Следовательно, они не должны применять ПБУ 18/02.
В этом отличие российского ПБУ 18/02 от его международного аналога — IAS 12 «Налоги на прибыль» («INCOME TAXES»), название которого дословно можно перевести как «Налоги на доходы». И под такими налогами понимаются все национальные и зарубежные налоги, взимаемые с налогооблагаемых прибылей.
2. Зачем нужно ПБУ 18/02 и что является предметом его учета?
Прибыль в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве считается по-разному. Правила налогового учета имеют особые нормы и ряд ограничений, которых нет в бухучете. К примеру, особые правила по формированию стоимости активов и резервов, по учету некоторых затрат в налоговых расходах, по учету убытков.
Именно из-за этого и потребовалось ПБУ 18/02: чтобы понять, как деятельность организации в отчетном периоде повлияет на налог на прибыль — в настоящем и в будущем. И какие реально у организации будут обязательства по уплате налога на прибыль в текущем и следующих периодах.
Основной предмет изучения ПБУ 18/02 — это разницы, которые возникают или возникнут в будущем между бухгалтерской и налоговой прибылью.
3. Зачем в бухучете условный налог на прибыль и чем он отличается от текущего налога на прибыль?
Условный расход по налогу на прибыль (УРНП) — это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли путем умножения ее на ставку налога на прибыль. Это как бы условный налог на прибыль, он был бы реальным, если бы правила налогового учета полностью совпадали с правилами бухучетап. 20 ПБУ 18/02.
В случае получения убытка в бухучете возникает условный доход по налогу на прибыль (УДНП).
Текущий налог на прибыль (ТНП) — это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Это и есть реальный налог на прибыль, который должен быть показан в декларации по этому налогу. И его сумма должна отражаться в строке 2411 «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах (ОФР).
Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль равна 720 000 руб. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91. Тогда УРНП составит 144 000 руб. (720 000 руб. х 20%, где 20% — ставка налога на прибыль).
Между тем в декларации по налогу на прибыль указано, что сумма исчисленного налога равна 200 000 руб. Это и будет ТНП.
Различия между УРНП и ТНП обусловлены постоянными и временными разницами (если не было ошибок).
Есть и еще один показатель с похожим названием — «Расход (доход) по налогу на прибыль». В проводках он никак не отражается. Представляет собой сумму налога на прибыль, которую вы обычно показываете в отчете о финансовых результатах по строке 2410 «Налог на прибыль». Для расчета чистой прибыли (убытка) за отчетный период эту величину вычитают из прибыли до налогообложения. Рассчитывается этот показатель так:
В свою очередь, отложенный налог на прибыль, сформировавшийся за отчетный период, — это сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периоде, следующем за отчетным (или в последующих отчетных периодах). Забегая вперед, скажем, что де-факто это результат изменения временных разниц, которые повлекли появление/изменение ОНА и ОНО в отчетном периоде.
4. Что такое способ отсрочки и балансовый способ учета разниц?
Изначально ПБУ 18/02 было построено на способе отсрочки, который предполагает пооперационное выявление разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Упор делается на выявлении разниц между доходами/расходами в бухучете и аналогичными показателями в налоговом учете.
Задача бухгалтера при применении способа отсрочки — вывести правильную сумму налога на прибыль, отталкиваясь от УРНП (УДНП). Для этого, как правило, УРНП надо скорректировать:
•на постоянные налоговые расходы (ПНР) и доходы (ПНД) отчетного периода;
•на изменения отложенного налога (ОНА и ОНО) за отчетный период — за исключением тех, которые возникли по операциям, результат которых не включается в бухгалтерскую прибыль/убыток, но включается в капитал организации. Пример таких исключительных разниц — разницы из-за дооценки основных средств в бухучете.
Балансовый способ более простой, массово стал применяться с 2020 г. (после изменения ПБУ 18/02). Основан он на сравнении статических данных бухгалтерского баланса с его налоговыми аналогами. Некоторые программы позволяют формировать «налоговый баланс». Тогда балансовым способом можно посчитать разницы по ПБУ 18/02 самостоятельно — в регистре. Пример такого регистра можно найти здесь.
В тексте самого ПБУ 18/02 не указано, какие его положения относятся к способу отсрочки, а какие — к балансовому способу. Интересно, что в этом ПБУ вообще нет таких терминов. Из-за этого может сложиться впечатление, что одни пункты ПБУ 18/02 противоречат другим. Но это не так. Просто одни пункты применимы для одного способа учета, а другие — для другого.
5. Что такое временные разницы, ОНА и ОНО? Какими проводками они отражаются в бухучете?
При способе отсрочки временная разница возникает, когда какой-либо доход или расход есть в текущем периоде или признан по правилам одного из видов учета (бухгалтерского или налогового), но еще не признан в другом. Она погашается в периоде, когда этот доход или расход будет признан в другом виде учета.
Балансовый способ основывается на том, что стоимость активов или обязательств, рассчитанная для целей бухучета и для целей налогового учета, может не совпадать либо порядок ее учета в расходах/доходах не совпадает в разных учетах — по времени, по суммам. Разница выявляется (корректируется) при сравнении стоимости (балансовой, остаточной) актива или обязательства в бухгалтерском и налоговом учете.
К плюсам спецрежимов среди прочего можно отнести отсутствие обязанности применять «прибыльное» ПБУ — одно из самых сложных положений по бухучету
Независимо от того, какой в организации применяется способ учета разниц по ПБУ 18/02, временные разницы по своему влиянию на налог на прибыль подразделяются:
•на вычитаемые временные разницы (ВВР) — появляются, когда налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах. К примеру, если в бухучете создается резерв, которого нет в налоговом учете;
•на налогооблагаемые временные разницы (НВР) — появляются, когда в следующих периодах налог на прибыль будет увеличен. К примеру, таможенная пошлина при ввозе товаров учтена для целей налогообложения прибыли в качестве самостоятельного прочего расходаподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. А в бухучете она включена в стоимость ввезенных товаров и повлияет на финансовый результат позже (при продаже таких товаров)п. 11 ФСБУ 5/2019.
На временные разницы не надо делать какие-либо проводки на балансовых счетах. Разницы можно учитывать в самостоятельно разработанных регистрах (часто бухгалтерские программы содержат такие регистры).
Проводки понадобятся для отражения влияния этих разниц на налог на прибыль:
•отложенных налоговых активов (ОНА) — они являются следствием ВВР и отражаются на счете 09. Считается ОНА путем умножения соответствующей разницы на ставку налога на прибыль: ОНА = ВВР х 20%;
•отложенных налоговых обязательств (ОНО) — они являются следствием НВР, отражаются на счете 77. При обычной ставке налога на прибыль ОНО считается так: ОНО = НВР х 20%.
Соответственно, отложенный налог на прибыль за отчетный период (строка 2412 ОФР), который используется в формуле выше, — это сумма изменений ОНА и ОНО, которые произошли за соответствующий период (к примеру, за последний год). Его можно определить, сопоставив ОНА/ОНО на конец отчетного года (сформированные по обычным временным разницам) с аналогичными показателями на конец предыдущего года.
К примеру, за 2022 г. изменение отложенного налога можно рассчитать так:
Комментарий
1 Изменение ОНА за отчетный период.
2 Изменение ОНО за отчетный период.
Чтобы не запутаться со знаками, расчеты лучше делать в специальном регистре. Его образец вы найдете здесь.
6. Что такое постоянные разницы, ПНР и ПНД? Какими проводками они отражаются в бухучете?
Постоянная разница является следствием доходов и расходов, которые:
•влияют на бухгалтерскую прибыль/убыток отчетного периода, но не учитываются для целей налогообложения прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах;
•влияют на расчет базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются в бухучете доходами или расходами (как в отчетном, так и в последующих периодах)п. 4 ПБУ 18/02.
Если, к примеру, расход признается в бухучете, а в налоговом учете — нет, то возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового расхода (ПНР). Так, она возникает при отражении в бухучете пеней по НДС, при выплате работникам материальной помощи. Следовательно, ПНР — это сумма налога, которая увеличивает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периодеп. 7 ПБУ 18/02. Отражается проводкой Дт 99 – Кт 68 (только при способе отсрочки).
В обратных ситуациях, которые встречаются значительно реже, возникает постоянная разница, приводящая к появлению постоянного налогового дохода (ПНД). ПНД — это сумма налога на прибыль, которая уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периодеп. 7 ПБУ 18/02. К примеру, возникает при отражении в бухучете доходов в виде процентов, полученных из бюджета за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога. Другой пример возникновения ПНД — отражение в налоговом учете расходов в виде госпошлины за регистрацию права собственности на землю (которая в бухучете учитывается в составе первоначальной стоимости участка), приобретенную не для продажи.
Отражаем проводкой Дт 68 – Кт 99 — только при способе отсрочки. В таком случае ПНР (ПНД) рассчитывается как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль.
7. Как учитываются постоянные разницы при балансовом способе?
Это остается на усмотрение самой организации. Но идея балансового способа в том, чтобы вообще не учитывать такие разницы (даже во внутренних регистрах). Кстати, в МСФО вообще нет постоянных разниц. Когда ПБУ 18/02 приближали к МСФО IAS 12, постоянные разницы в нашем ПБУ оставили, чтобы можно было вести учет разниц по-старому: по способу отсрочки.
Потом переделали и форму ОФР: она базируется на балансовом способе расчета разниц.
Однако в пояснениях к отчетности ПБУ 18/02 предписывает отражать ПНР и ПНД — независимо от способа расчета разницп. 25 ПБУ 18/02.
При балансовом способе после того, как будут определены временные разницы, отложенный налог на прибыль и заполнен ОФР, сумму ПНР/ПНД можно получить расчетным способом по формуле:
При расчете следите за знаками показателей в формуле. Так, показатели «Расход по налогу на прибыль» и «Условный расход...» берите со знаком «–», а показатели «Доход по налогу на прибыль» и «Условный доход...» берите со знаком «+». Если результат расчета отрицательный, это говорит о появлении ПНР. Если положительный — ПНД.
Разделив полученное значение на ставку налога на прибыль (20%), можно получить общую сальдированную сумму всех постоянных разниц, возникших в текущем периоде.
8. Какая схема проводок используется при разных способах учета разниц для отражения показателей по ПБУ 18/02?
Для отражения разных показателей на счете 99 обычно открывают соответствующие субсчета. К примеру, 99-«ОНА и ОНО», 99-«УРНП и УДНП» или 99-«ТНП».
Если у вас нет специфических операций (таких как переоценка ОС в бухучете, переход на УСН и пр.), то общая схема проводок будет выглядеть так.
| Содержание операции | При способе отсрочки | При балансовом способе |
| Начисление УРНП | Дт 99 – Кт 68-«Расчет налога на прибыль» | Проводками не отражается |
| Начисление УДНП | Дт 68-«Расчет налога на прибыль» – Кт 99 | |
| Начисление ТНП из декларации по налогу на прибыль | Проводками не отражается | Дт 99 – Кт 68-«Расчет налога на прибыль» |
| Начисление ОНО | Дт 68-«Расчет налога на прибыль» – Кт 77 | Дт 99 – Кт 77 |
| Погашение ОНО | Дт 77 – Кт 68-«Расчет налога на прибыль» | Дт 77 – Кт 99 |
| Начисление ОНА | Дт 09 – Кт 68-«Расчет налога на прибыль» | Дт 09 – Кт 99 |
| Погашение ОНА | Дт 68-«Расчет налога на прибыль» – Кт 09 | Дт 99 – Кт 09 |
| Начисление ПНР | Дт 99 – Кт 68-«Расчет налога на прибыль» | Проводками не отражается |
| Начисление ПНД | Дт 68-«Расчет налога на прибыль» – Кт 99 |
Итак, при способе отсрочки УРНП (УДНП), отраженный на субсчете 68-«Расчет налога на прибыль», корректируется (причем заранее, в течение всего года) при отражении ОНО/ОНА и ПНР/ПНД, возникающих по текущим операциям. Так, начисленный впоследствии условный бухгалтерский налог на прибыль будет скорректирован до значения реального налога на прибыль.
Учтите, что в конце года при проведении реформации баланса внутренними проводками закрывают все субсчета к счетам 90, 91 и 99. В том числе и субсчета, где отражались ПНР и ПНД в течение всего года при способе отсрочки.
При балансовом способе по кредиту субсчета 68-«Расчет налога на прибыль» сразу отражается налог на прибыль из декларации. Поэтому далее корректировать этот субсчет не требуется — в том числе и при отражении операций с ОНА и ОНО. При балансовом методе текущий налог на прибыль вместе с суммарным изменением ОНА и ОНО дает расход (доход) по налогу на прибыль, влияющий на чистую прибыль (чистый убыток) отчетного периода, поэтому-то в проводках для отражения ОНА/ОНО используется счет 99, а не 68Рекомендация Р-102/2019-КпР «Порядок учета налога на прибыль» Фонда «НРБУ “БМЦ”».
9. В чем основные плюсы балансового способа и его минусы?
Самый главный плюс балансового способа — в его простоте. Не нужно следить за разницами между бухгалтерским и налоговым учетом по каждой операции.
Кроме того, при его использовании бухгалтеру не требуется применять профессиональное суждение, определяя, какие перед ним разницы: постоянные или временные. Поскольку:
•когда выявляется разница в стоимости актива или обязательства, ясно, что перед нами временная разница;
•только те разницы, которые формируются помимо этого (не сказываются на стоимости активов и обязательств) — постоянные.
При применении способа отсрочки, выявляя разницы, бухгалтер должен сам решить, какая перед ним разница — постоянная или временная. И велика вероятность ошибок в квалификации разниц: часто временные разницы считают постоянными.
Основной минус балансового способа в том, что под видом ПНР или ПНД могут быть учтены и последствия ошибок. Способ отсрочки обеспечивает своего рода перекрестную проверку между данными налогового и бухгалтерского учета. Что помогает в том числе иногда избежать ошибок в налоговом учете.
10. Для каких целей бухгалтеру вообще надо считать показатели по ПБУ 18/02?
Прежде всего для того, чтобы отчетность была достоверной. Ведь показатели из ПБУ 18/02 нужны, чтобы правильно заполнить бухгалтерскую отчетность, в том числе баланс и ОФР. А это, в свою очередь, защитит вас от штрафов. Помните, что за грубые нарушения в учете предусмотрены как штрафы по Налоговому кодексу, так и административные штрафы.
Инспекция может сравнить изменение сумм отложенных налоговых активов и обязательств, взятых из вашего баланса, с данными о сумме отложенного налога в ОФР (как это сделано в вопросе 5).
Также показатель ТНП, который надо отразить в ОФР, она может сравнить с налогом на прибыль, отраженным в вашей декларации по этому налогу.
Если вышеуказанные данные не сходятся, это все может говорить о низком качестве вашего учета. Причем не только бухгалтерского, но и налогового. Что может привести к повышенному вниманию к вашей организации.
Если же организация обязана проходить аудит, то аудиторы будут проверять более детально, как выполнены требования ПБУ 18/02.
Показатели по ПБУ 18/02 могут быть интересны и другим пользователям вашей отчетности — руководству, собственникам вашей организации и ее инвесторам (в том числе потенциальным).
* * *
В следующей статье мы рассмотрим на примере, как можно в довольно простом регистре определить все необходимые показатели по ПБУ 18/02 балансовым способом.
