Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2021 г.
Содержание журнала № 11 за 2021 г.
Возврат ИП прошлогодней переплаты по взносам: нужна ли уточненка по налогу?
Откуда у ИП переплата по взносам и почему возникает вопрос о налоговой уточненке
Доплату к годовым фиксированным взносам на ОПС «за себя» должны делать те ИП, у которых доход за год больше 300 тыс. руб. Она составляет 1% от суммы дохода сверх этого порогаподп. 1 п. 1, п. 9 ст. 430 НК РФ.
Высшие суды давно решили, что для расчета 1%-х взносов на «доходно-расходной» УСН следует брать разницу между налоговыми доходами и расходамиПостановление КС от 30.11.2016 № 27-П; Определения ВС от 18.04.2017 № 304-КГ16-16937, от 03.08.2017 № 304-ЭС17-1872.
Однако Минфин долгое время не признавал эту позициюсм., например, Письма Минфина от 12.02.2018 № 03-15-07/8369, от 30.05.2018 № 03-15-05/36760. И предприниматели, не желавшие споров с налоговой, рассчитывали взносы, исходя только из доходов. Поэтому когда в прошлом году после очередных судебных решений официальная позиция налоговиков наконец-то измениласьп. 52 Обзора № 3 (2020), утв. Президиумом ВС 25.11.2020; Определение КС от 30.01.2020 № 10-О; Письмо ФНС от 01.09.2020 № БС-4-11/14090, они признали за такими ИП переплату по взносам за прошлые годы.
Одни инспекции сами пересчитывают взносы и возвращают переплату, другие делают это только по заявлениям предпринимателей. Подать соответствующее заявление можно в отношении взносов, со дня уплаты которых прошло не больше 3 летпп. 1.1, 7, 14 ст. 78, пп. 1.1, 3, 9 ст. 79 НК РФ. К заявлению нужно приложить документы, которые подтверждают перечисление взносов в излишней сумме (перерасчет исходя из разницы между доходами и расходами, а также платежки).
Напомним, 1%-е взносы учитываются в уменьшение налога, который ИП платит в рамках своего режима, — НДФЛ, налога при УСН, до 2021 г. — ЕНВД. Сейчас, после перерасчета взносов, получается, что в уменьшение налога пошла лишняя сумма — та самая, которая образовала переплату и подлежит возврату.
Сдавать ли уточненку — зависит от налогового режима ИП на момент уплаты взносов
Свои взносы ИП вправе учесть в уменьшение налога только за тот период, в котором их заплатил. Срок уплаты 1%-х взносов, исчисленных за год, — не позднее 1 июля следующего года. Поэтому к моменту их перечисления ИП уже мог сменить объект УСН или даже перейти на другой налоговый режим. Конечно, он мог и остаться на «доходно-расходной» УСН.
От того, на каком режиме излишек взносов был учтен в уменьшение налога, зависит, как ИП должен скорректировать свои налоговые обязательства — путем доплаты налога и сдачи уточненки или же иначе. Рассмотрим разные случаи на таком примере.
В 2018 г. ИП применял УСН с объектом «доходы минус расходы». Налоговые доходы за 2018 г. составили 10 млн руб., налоговые расходы — 7 млн руб. По итогам 2018 г. ИП, следуя письмам Минфина, рассчитал 1%-е взносы, исходя из одних только доходов. Получилось 97 тыс. руб. ((10 млн руб. – 300 тыс. руб.) х 1%). Эту сумму он перечислил 1 июля 2019 г. и учел в уменьшение налога в соответствии с режимом, который применял на тот момент.
В 2021 г. ИП делает перерасчет взносов за 2018 г., исходя из разницы между доходами и расходами. Получается 27 тыс. руб. ((10 млн руб. – 7 млн руб. – 300 тыс. руб.) х 1%). Таким образом, излишне уплаченная в 2019 г. сумма взносов за 2018 г. составляет 70 тыс. руб. (97 тыс. руб. – 27 тыс. руб.), она подлежит возврату. Нужно ли в связи с этим корректировать налог за 2019 г.?
Ситуация 1. На излишек взносов был уменьшен ЕНВД
На 1%-е взносы уменьшался уже исчисленный ЕНВД, и получалась сумма к уплате в бюджетп. 2.1 ст. 346.32 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2021). Если при перерасчете взносов оказалось, что налог был уменьшен на излишне исчисленные и уплаченные взносы, необходимо сдать уточненную декларацию по ЕНВД и доплатить налогпп. 1, 7 ст. 81 НК РФ. При этом не имеет значения, какой налоговый режим у ИП сейчас и сохранился ли статус ИП вообще.
Продолжим наш пример (здесь и далее фиксированный взнос на ОПС учитывать не будем). Пусть в III квартале 2019 г. ИП работал на вмененке. Исчисленный ЕНВД за III квартал составил 100 тыс. руб. Возможны два варианта уменьшения его на взносы.
Минфин долго держал оборону, не желая признавать, что для расчета 1%-х взносов ИП на «доходно-расходной» УСН должны брать не одни доходы, а разницу между доходами и расходами
Вариант 1. У ИП не было работников, поэтому он вычел всю сумму 1%-х взносов за 2018 г., и в результате ЕНВД к уплате в бюджет составил 3 тыс. руб. (100 тыс. руб. – 97 тыс. руб.). После перерасчета взносов получается, что ЕНВД следовало заплатить в сумме 73 тыс. руб. (100 тыс. руб. – 27 тыс. руб.). Как видим, нет смысла подавать заявление о возврате переплаты по взносам, так как всю ее сумму придется отдать в погашение возникающей в результате недоимки по ЕНВД за III квартал 2019 г. Однако инспекция может сама пересчитать взносы и отразить переплату в карточке расчетов с бюджетом. В этом случае налоговые органы, скорее всего, сами же сразу доначислят ЕНВД и пришлют требование о его доплате.
Вариант 2. У индивидуального предпринимателя были работники, поэтому он мог уменьшить ЕНВД за III квартал 2019 г. на 1%-е взносы только наполовину. Тогда ЕНВД к уплате в бюджет составил 50 тыс. руб. На уменьшение налога пошло 50 тыс. руб. от суммы взносов (100 тыс. руб. х 50%), а 47 тыс. руб. (97 тыс. руб. – 50 тыс. руб.) остались неиспользованными. После пересчета взносов окажется, что уменьшить ЕНВД можно было только на 27 тыс. руб. Поэтому, заявляя возврат переплаты по взносам 70 тыс. руб., ИП одновременно должен доплатить ЕНВД 23 тыс. руб. (50 тыс. руб. – 27 тыс. руб.) и сдать уточненную декларацию по «вмененному» налогу за III квартал.
В обоих вариантах ни пеней, ни штрафа за недоплату ЕНВД быть не должно, так как при расчете и уплате взносов за 2018 г. ИП руководствовался письменными разъяснениями Минфина.
Ситуация 2. На излишек взносов был уменьшен налог по «доходной» УСН
В нашем примере это означает, что на момент уплаты 1%-х взносов за 2018 г., то есть в 2019 г., ИП применял УСН с объектом «доходы». Здесь все точно так же, как и в ситуации 1п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Только УСН-налог, который уменьшается на взносы, исчисляется за год, а не за квартал, как ЕНВД. Соответственно, в нашем примере на 1%-е взносы был уменьшен налог за 2019 г. Заметим, что ИП мог уменьшить на них уже авансовый платеж по налогу за 9 месяцев 2019 г., но, поскольку пеней за налоговую недоплату в рассматриваемом случае не должно быть, этот факт на общую картину не влияет.
Ситуация 3. Излишек взносов был учтен в расчете налога по «доходно-расходной» УСН
В нашем примере это означает, что на момент уплаты 1%-х взносов за 2018 г., то есть на 01.07.2019, ИП применял УСН «доходы минус расходы». На этом режиме взносы учитываются в налоговых расходах и, таким образом, участвуют в расчете налоговой базы и налогаподп. 22 п. 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ. В нашем примере взносы 97 тыс. руб. вошли в налоговые расходы на дату их уплаты (01.07.2019) и были учтены при расчете налоговой базы по УСН-налогу за 2019 г. Сейчас не нужно убирать 70 тыс. руб. излишка взносов из расходов 2019 г., сдавать уточненку по УСН и доплачивать налог и пени. Возвращенная переплата взносов, ранее включенных в налоговые расходы, — доход текущего года, есть такое решение ВАСПостановление Президиума ВАС от 17.01.2012 № 10077/11. ВАС рассматривал ситуацию, когда в расходы был включен излишне исчисленный земельный налог. Но его вывод применим и к случаям с другими обязательными платежамиПисьмо ФНС от 10.10.2018 № БС-4-21/19773, в том числе и со взносами.
Справка
Переплата по взносам может быть не возвращена ИП, а зачтена в счет погашения долга либо будущих платежей по взносам. Тогда включить переплату в текущие доходы в ситуациях 3 и 4 нужно на дату принятия инспекцией решения о зачете.
ВАС указал, что учет в расходах излишне исчисленных (в том числе из-за неприменения льготы или освобождения) обязательных платежей нельзя квалифицировать как ошибку либо искажение в расчете налога. Заплатив исчисленную сумму в срок, налогоплательщик понес затраты, отвечающие требованиям обоснованностист. 252 НК РФ. Последующая корректировка базы по этим обязательным платежам, в нашем случае — по взносам, должна рассматриваться как новое обстоятельство. Поэтому не возникает обязанности доплатить налог за период учета излишней суммы взносов в расходах и сдать уточненную декларациюстатьи 54, 81 НК РФ, а возврат переплаты по взносам учитывается как доход текущего периода.
Продолжим наш пример для ситуации 3. Итак, сейчас, в 2021 г., ИП получает возврат переплаты по 1%-м взносам за 2018 г., которые заплатил 01.07.2019 и включил в налоговые УСН-расходы за 2019 г. Предположим, убытка по данным декларации за тот год не было. Возвращенную переплату по взносам ИП должен признать в доходах 2021 г. Налоговый режим ИП с 2019 г. мог измениться, поэтому рассмотрим разные варианты.
Вариант 1. На дату возврата переплаты по взносам ИП работает на УСН. Независимо от объекта налога возвращенную переплату по взносам в сумме 70 тыс. руб., учтенную в расходах 2019 г., нужно включить в налоговые внереализационные доходы 2021 г. на дату зачисления денег на счет ИП. Это доход прошлых лет, выявленный в текущем периодеп. 10 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 248 НК РФ; Письма Минфина от 23.07.2018 № 03-15-05/51526, от 13.04.2016 № 03-11-06/2/21006.
По заявлению ИП переплата по 1%-м взносам может быть зачтена в счет будущих страховых взносов
Вариант 2. На дату возврата переплаты по взносам ИП применяет ОСН. В целях НДФЛ доходы, как и при УСН, учитываются кассовым методом, на дату получения. Значит, действовать нужно так же, как и в варианте 1: уточненку по УСН за 2019 г. не сдавать, переплату по взносам учесть в текущих доходах по НДФЛ на дату ее зачисления на расчетный счет ИП.
Ставки НДФЛ и налога на «доходно-расходной» УСН разные. Получается, что переплата по взносам в виде расходов уменьшила базу налога с одной ставкой, а при «компенсирующем» ее учете в доходах увеличит базу по налогу с другой ставкой. В некоторых регионах действуют пониженные ставки УСН, поэтому разница может быть как в пользу бюджета, так и в пользу ИП. Однако ничего необычного в этом нет. Сам по себе порядок учета «переходных» доходов при смене режима предполагает, что если основание для получения дохода возникло в период работы на УСН, а деньги пришли уже во время работы на ОСН, то они учитываются при расчете НДФЛ. Право учитывать, несмотря на смену режима, возврат прошлогодней налоговой переплаты в текущих доходах подтвердил МинфинПисьмо Минфина от 30.08.2019 № 03-11-06/2/66836.
Вариант 3. На дату возврата переплаты по взносам ИП применяет ПСН. Под патент доход в виде возврата этой переплаты не подпадает. С этой суммы ИП должен заплатить НДФЛ, а если ранее уведомил ИФНС о переходе на УСН — «упрощенный» налог, включив ее в доходы 2021 г. (см. варианты 1 и 2 здесь)пп. 1, 2 ст. 346.43 НК РФ; Письмо Минфина от 18.04.2013 № 03-11-11/13271.
Вариант 4. На дату возврата переплаты по взносам регистрация ИП уже прекращена. Право на возврат переплаты по взносам в течение 3 лет с момента их перечисления остается в силе даже после закрытия ИП. Поэтому, если инспекция сама не вернула переплату, подайте заявление. Возвращенная переплата станет доходом при расчете личного НДФЛПисьмо Минфина от 13.06.2013 № 03-11-09/21958, ее нужно будет показать в декларации 3-НДФЛ за 2021 г.
Нужно ли во всех четырех рассмотренных вариантах ситуации 3 включить возвращенную переплату взносов в текущие доходы, если по итогам 2019 г. ИП вышел на налоговый убыток по УСН? Да. В таком случае ИП должен был заплатить минимальный налог, в нашем примере — за 2019 г. И хотя излишние взносы на величине этого налога не сказались, они в составе расходов сформировали убыток, который переносится на будущее и влияет на размер налога следующих периодов. Но можно избежать признания возвращенной переплаты в доходах. Для этого придется сдать уточненную декларацию по УСН за год уплаты взносов, в нашем примере — за 2019 г., убрав излишне исчисленные взносы из расходов и таким образом уменьшив убыток (если, конечно, он в этой сумме еще не был использован для переноса на следующие за 2019 г. периоды).
Ситуация 4. На момент уплаты излишних взносов ИП был на ОСН
В нашем примере это означает, что ИП применял ОСН на 01.07.2019. Взносы включаются в профессиональный вычет по НДФЛ за тот год, в котором были уплаченыст. 221 НК РФ; Письма Минфина от 10.04.2017 № 03-04-05/21144, от 22.12.2016 № 03-04-05/77338, в нашем примере — за 2019 г. А вычет уменьшает доходы при определении налоговой базы по НДФЛп. 3 ст. 210 НК РФ. По сути это аналогично учету взносов в расходах на УСН. И действовать нужно так же, как в ситуации 3: в нашем примере возвращенную в 2021 г. переплату 70 тыс. руб. включить в текущие доходы, уточненку по НДФЛ за 2019 г. не сдавать и сам НДФЛ не пересчитывать и не доплачивать (варианты 1—4 ситуации 3).
Возможно, что за год уплаты лишних взносов доходы были меньше профессиональных вычетов. Пусть в нашем примере за 2019 г. доходы ИП составили 1 млн руб., а общая сумма заявленных в декларации 3-НДФЛ профессиональных вычетов (включая и 1%-е взносы за 2018 г.) — 1,15 млн руб. Таким образом, НДФЛ за 2019 г. нулевой, а неиспользованными остались 150 тыс. руб. вычетов. Это больше, чем излишек 1%-х взносов — 70 тыс. руб. Причем на будущее неиспользованный вычет перенести нельзяп. 3 ст. 210 НК РФ; Письмо Минфина от 16.02.2011 № 03-04-05/8-91. Получается, излишнее исчисление и уплата взносов никак не повлияли на налог ни за 2019 г., ни за следующие годы. Позволяет ли это не показывать полученный в 2021 г. возврат переплаты по взносам в текущих доходах?
На наш взгляд, это рискованно. Неиспользованные 150 тыс. сложились из общей массы профессиональных вычетов ИП, и нельзя однозначно утверждать, что в этой сумме сидит весь излишек взносов. Кроме того, в целях НДФЛ убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базуп. 4 ст. 227 НК РФ. Минфин это разъяснил так: возмещение убытка признается в текущих доходах, несмотря на то что сам убыток в налоговой базе по НДФЛ не учитываетсяПисьмо Минфина от 18.05.2012 № 03-04-05/8-641. Эта позиция может быть перенесена инспекцией и на рассматриваемую ситуацию со взносами. Поэтому для того, чтобы в таком случае не включать возврат переплаты по взносам в текущие доходы, лучше сдать уточненную форму 3-НДФЛ за год уплаты взносов, в нашем примере — за 2019 г., убрав из профессиональных вычетов излишек взносов.
* * *
Если по какой-то причине излишние взносы не были учтены при налогообложении, то возврат переплаты никак не скажется на налоговых обязанностях ИП: не нужно ни сдавать уточненку в ситуациях 1 и 2, ни включать возвращенную переплату в доходы текущего периода в ситуациях 3 и 4. Такие разъяснения Минфин дал в отношении возврата переплаты других обязательных платежей (госпошлины, возвращенной вследствие отказа от подачи искового заявления в суд)Письмо Минфина от 21.12.2017 № 03-11-11/85518. Применимы они и к нашему случаю.
