Истории о спорных подотчетных: на чьей стороне суд

Как расходование денег первичкой не подтверждалось

История о главном споре этого года из-за подотчетных сумм, дошедшем до ВС. Руководитель компании в течение 3 лет брал деньги под отчет (ни много ни мало — более 26 млн руб. в совокупности). Однако отчитался перед фирмой не по всей сумме, а лишь по части. Большая часть миллионов, по всей видимости, ушла ему в карман, ведь документов, подтверждающих их целевое использование, не было. Собственно, как и доказательств оприходования товарно-материальных ценностей, приобретенных на эти деньги.

В ходе налоговой проверки все это вскрылось, и, как результат, был доначислен НДФЛ, начислены пени и наложен штраф. Причем компании было предложено удержать налог с незакрытых подотчетных сумм и перечислить его в бюджет или же письменно сообщить ИФНС о невозможности сделать это. Но она от этих вариантов отказалась и попыталась обжаловать решение в судебном порядке. Дело дошло до Верховного судаОпределение ВС от 03.02.2020 № 310-ЭС19-28047.

Там компания пыталась доказать, что спорные суммы являются подотчетными, поэтому она сделала правильно, что не удержала налог. Однако у судей (причем всех трех инстанций) на этот счет было иное мнение.

Лицо, получившее деньги под отчет, обязано предъявить отчет о потраченных суммах и приложить к нему документы, подтверждающие их целевое расходование. Если этого не происходит и выданные деньги обратно в кассу не возвращаются, то они становятся облагаемым НДФЛ доходом подотчетника. Соответственно, организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с этих сумм.

К слову, эта позиция подтверждается и более ранними Постановлениями Президиума ВАСПостановления Президиума ВАС от 05.03.2013 № 14376/12, от 05.03.2013 № 13510/12.

История о зарплатных тратах, которые вроде как бы были и которых как бы нет. Компания выдала директору и еще одному работнику под отчет свыше 34 млн руб., которые частично были потрачены на нужды компании (в мизерном количестве), а частично «ушли непонятно куда». Хотя, по словам компании, выданные под отчет денежные средства, в частности, были израсходованы на выплату зарплаты ее работникам. В чем она пыталась убедить сначала инспекторов, а потом и судПостановление АС ВСО от 25.12.2019 № А78-16153/2018. Ведь первые в правдоподобность этой истории не поверили и доначислили НДФЛ, а также начислили пени и штраф.

Как выяснилось, авансовые отчеты на спорные суммы подотчетниками не составлялись, равно как и не представлялись надлежащим образом оформленные первичные документы, подтверждающие расходование денег на нужды фирмы, в том числе на выплату зарплаты работникам.

К слову о зарплате. В отношении нее было установлено, что она действительно, согласно платежным ведомостям, выплачивалась из кассы компании, но:

•размер денег, снятых со счета, не соответствовал размеру зарплаты, подлежащей выплате;

•даты снятия наличных не соотносились с датами выплаты зарплаты.

Вывод напрашивался лишь один: утверждение представителей фирмы о том, что выплату директор производил наличными деньгами, взятыми под отчет, было ложью.

Помимо этого, бухгалтерские проводки, на которые ссылалась организация, были внесены в учетные регистры формально. Данное обстоятельство подтверждалось наличием существенных противоречий между документами. В общем, судьи признали правомерным включение спорных сумм в доходы подотчетников, с которых компания должна была исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, но не сделала это.

История о подотчете, который включили в доход работника до истечения срока давности. Директор получил деньги под отчет (больше 12 млн), однако на конец того же года за их расходование не отчитался. Спустя 3 года, когда нагрянули налоговики с проверкой, компания представила им авансовые отчеты, квитанции к приходно-кассовым ордерам, расписки о получении денег взаимозависимыми лицами в качестве займов, сами договоры займа. Оказалось, что руководитель не приобретал для компании товарно-материальные ценности, а от имени фирмы из полученных подотчетных сумм выдал себе и своей жене как индивидуальным предпринимателям займы, тем самым посчитав, что отчитался за подотчет.

Налоговики, в свою очередь, указали, что так как фирма не представила доказательств, подтверждающих целевое расходование денег и оприходование приобретенных работником товарно-материальных ценностей, то НДФЛ с подотчетных сумм должен был быть удержан.

Компания, не согласившись с этим, обратилась в суд, в котором пыталась доказать, что выданные под отчет денежные средства не облагаются НДФЛ у работника до истечения срока исковой давности истребования указанной суммыПостановление АС УО от 09.08.2018 № Ф09-4512/18. Но суд этот довод воспринял критически, так как с момента выдачи денег под отчет до момента проведения выездной проверки фирма не принимала никаких мер по взысканию задолженности.

Учитывая указанные обстоятельства, а также позицию ВАСПостановление Президиума ВАС от 03.02.2009 № 11714/08, судьи пришли к выводу, что спорные денежные средства, оставшись в распоряжении директора, являются его доходом в целях исчисления НДФЛ.

Как подотчет фальшивками пытались прикрыть

История о так и не купленных стройматериалах — 1. Компания выдала работникам аванс (около 80 млн руб.) на покупку стройматериалов. Они за эти деньги отчитались: принесли авансовые отчеты и приложили к ним подтверждающие документы. В квитанциях поставщика к приходным кассовым ордерам в качестве основания внесения денежных средств было указано: «выручка» и «оплата за материалы». Но налоговики усомнились в подлинности документов. Посчитав их фальшивыми, доначислили НДФЛ. Спор разрешался в судеПостановление АС ВВО от 23.01.2018 № А82-10407/2015.

В ходе разбирательств выяснилось, что продавец стройматериалов был подконтролен проверяемой организации. По факту плата за материал на расчетный счет продавца не вносилась. Доказательств того, что денежные средства были учтены в качестве полученных, тоже не было.

В итоге судьи согласились с выводом налоговиков о том, что с подотчетных сумм организация должна была исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ ввиду отсутствия доказательств расходования средств на нужды работодателя.

История о так и не купленных стройматериалах — 2. В этой истории камнем преткновения тоже стала покупка стройматериалов, на которую компания выделила работнику денежные средства, о расходовании которых по большей части он отчитался. Однако и в этом случае проверяющих документы не устроили. Реальность сделок была поставлена под сомнение, а потому спорные суммы были включены ИФНС в облагаемый доход подотчетного лица.

Дело дошло до суда, в котором было установлено, чтоПостановление АС СКО от 23.11.2019 № Ф08-9605/2019:

•копии авансовых отчетов, представленные компанией, содержали недостоверные сведения;

•подлинных экземпляров авансовых отчетов в периоде проведения выездной налоговой проверки и произведенной выемки не было;

•товарные чеки, приложенные к авансовым отчетам, составлены с нарушением законодательства о бухучете и содержат противоречивые сведения. Более того, индивидуальные предприниматели, от лица которых представлены указанные чеки, отрицают факт их выдачи проверяемой фирме и реализацию ей товара как таковую;

•объемы приобретенных по авансовым отчетам материалов в строительных работах не использованы и в остатках общества (по бухучету) отсутствовали;

•приобретение, оплата и принятие к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей не подтверждены надлежащими документами.

История о документах, которые подписывал мистический директор контрагента. Налоговики включили подотчетные суммы, выданные директору (около 22,5 млн руб.), в его доход. Компания, ссылаясь на неистечение срока исковой давности взыскания указанной суммы, а также на наличие подтверждающих документов (имелись расходно-кассовые ордера, в которых была отметка о том, что деньги в счет оплаты получены контрагентом), пыталась это оспорить в судеПостановление АС ЗСО от 17.04.2019 № Ф04-692/2019.

Однако и в этой истории судьи не поддержали налогоплательщика. И вот почему:

•руководитель организации-продавца, которому, по словам представителей проверяемой компании, были переданы деньги в счет оплаты товаров, работ, услуг, получить их просто не мог. Так как часть спорного периода он не располагал соответствующими полномочиями (был досрочно освобожден от должности руководителя), а часть — не мог просто физически этого сделать, поскольку умер;

•все документы, подписанные от имени контрагента, оказались поддельными, в том числе и расходно-кассовые ордера, на которые ссылалась компания. Они были подписаны неустановленными лицами с подражанием подписи первого лица контрагента (умершего руководителя), что подтвердила почерковедческая экспертиза;

•доказательств того, что директор действительно использовал подотчетные средства на нужды организации или что он вернул их обратно в кассу компании, тоже не было;

•никаких действий, чтобы взыскать долг с директора, компания не предпринимала.

История о сделках с однодневкой. Директор компании А выданные под отчет денежные средства (почти 420 млн руб.) потратил на приобретение товаров и работ у некой компании В. В обоснование этого фирма А представила авансовые отчеты с приложением квитанций к приходным кассовым ордерам от фирмы В. Однако доказательств реальности отраженного в представленных документах расходования подотчетных средств и оприходования товаров и работ, полученных от компании В, не было.

Также в ходе разбирательств выяснилось, что компания В, по сути, была однодневкой. Фактически деятельность она не вела ввиду отсутствия на то необходимых ресурсов, да и сделок с ней на самом деле не было. Это ставило под сомнение факт получения ею денег от директора проверяемой фирмы. На ее расчетный счет плата не зачислялась.

Кроме того, компания не требовала с директора невозвращенный подотчет, а просто закрывала глаза на «висящие» суммы. В общем, как вы уже догадались, и в этой истории суд на сторону компании не всталПостановление АС ВСО от 12.11.2019 № Ф02-4556/2019.

К слову, истории с участием «номинальных структур» не редкость. Известна ситуация, когда компания также не смогла убедить суд в неправомерности доначисления НДФЛ на якобы подтвержденное расходование подотчетных средств (учредителем на сумму более 9 млн руб., руководителем — свыше 17 млн руб.). Ведь, как выяснилось в ходе разбирательств, она представила в качестве доказательств, подтверждающих подотчетные траты, документы, оформленные от лица организаций, не зарегистрированных в ЕГРЮЛ и обладающих признаками однодневокПостановление АС УО от 03.04.2019 № Ф09-799/19. В общем, это были фальшивки. На основании этого судьи вынесли вердикт: раз операции были нереальными, значит, доначисления являются законными и обоснованными.

Таким образом, как видим, практика разрешения споров, связанных с вопросом обложения НДФЛ подотчетных средств, если сотрудник по ним не отчитался (несвоевременно отчитался) и не вернул их, в последнее время складывается не в пользу работодателей. Хотя еще 4 года назад можно было встретить решения, в которых судьи такой подотчет доходом работника не признавали, правда, при условии что работодатель активно пытался взыскать с работника денежные средства.

К примеру, был случай, когда налоговики выданные под отчет деньги (не израсходованные, по их мнению, в соответствии с авансовыми отчетами и не возвращенные фирме) включили в доход работника, но судьи сочли эти действия неправомерными, так какПостановления АС ЦО от 19.07.2016 № Ф10-2385/2016; 19 ААС от 05.04.2016 № 19АП-6638/2015:

•подотчетная сумма в собственность работника не переходит;

•бесспорных доказательств того, что денежные средства работник получил безвозмездно, не было.

Кроме того, и организация, и подотчетник предпринимали действия по возврату задолженности. Так, часть денег была удержана из зарплаты должника, другая часть чуть позднее, уже после налоговой проверки, была взыскана через суд, плюс подотчетник погашал долг в добровольном порядке. Таким образом, полученные под отчет средства — не экономическая выгода человека, а следовательно, они не являются его доходом.

Как понять, когда с невозвращенного подотчета удерживать НДФЛ

Как видим, исходя из рассмотренных судебных решений, налоговики в ходе проверки доначисляли НДФЛ с не возвращенного в срок подотчета, причем порой даже без оглядки на неистечение срока исковой давности в случаях, если:

•или работник не представил авансовый отчет и никаких мер по взысканию с него невозвращенных подотчетных средств не предпринималось;

•или документы, подтверждающие расход выданных под отчет сумм в интересах работодателя (чеки или квитанции, акты, кассовые ордера, накладные, договоры и т. п.), отсутствовали или являлись фальшивыми;

•или приобретенные работником товарно-материальные ценности не были оприходованы, хозяйственные операции не были отражены в учете.

Кроме того, в большинстве своем под отчет выдавались достаточно крупные суммы денег и в основном руководящему составу организации, что определенно служило дополнительным сигналом для пристального внимания инспекторов.

В общем, наличие хотя бы одного из этих критериев уже таит в себе потенциальную опасность попасть на доначисления. Чтобы этого не произошло, решайте вопрос с невозвращенным подотчетом своевременно. Просите работника вернуть деньги добровольно, предлагайте удерживать долг по частям из зарплаты, в конце концов, обращайтесь в суд. Видя, что хоть какие-то действия по возврату долга компанией предпринимались, налоговики с большой долей вероятности будут снисходительны.

Как только станет понятно, что сумма подотчета у работника не будет ни удержана из зарплаты, ни взыскана в судебном порядке, следует исчислить и удержать НДФЛ. Возникает резонный вопрос: на какую же дату это делать?

Однозначного ответа на этот вопрос не существует, а все потому, что в Налоговом кодексе дата фактического получения дохода в целях обложения НДФЛ при невозвращении подотчетных сумм в установленный срок не определена. Единой точки зрения в правоприменительной практике по этому вопросу тоже нет. Есть рекомендации специалистов финансового и налогового ведомств, но и их применение не исключает возможных споров с инспекторами на местах. Но, как говорится, это лучше, чем ничего.

Так, исчислять и удерживать налог в случаях, когда подотчетник за выданную ему сумму денег не отчитался, необходимо на дату, когда обязательство работника по возврату подотчета прекращено. Это может бытьподп. 5 п. 1 ст. 223, п. 62.1 ст. 217 НК РФ; Письма Минфина от 30.04.2020 № 03-04-06/35441, от 16.12.2019 № 03-04-06/98341, от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610:

•или дата принятия решения об отказе от взыскания невозвращенных сумм. Например, компания может добровольно отказаться от удержания (взыскания) подотчетных сумм, приняв решение о прощении долга работнику. Обычно такое решение оформляется соответствующим соглашением, на дату подписания которого и следует исчислить НДФЛ. Но помните: простить долг можно, только если это не нарушит прав других лиц в отношении имущества компании;

•или дата, с которой взыскание долга стало невозможным, например дата истечения 3-лет­него срока исковой давности со дня, когда работник должен был отчитаться, но не сделал этого.

Дополнительно об этом читайте в , 2020, № 7.

«Ложка меда в бочке дегтя»

Да, рассмотренные до этого истории особого оптимизма совершенно не внушают. Но не стоит думать, что все споры о подотчетных средствах заведомо обречены на провал. Не так давно произошла интереснейшая ситуация, в которой компании таки удалось победить налоговиков и которая подчеркнула важность должного документального оформления, ведь с ним, как оказалось, можно «творить чудеса».

История о том, как фирма директора «с ног до головы» одевала. Директор на подотчетные средства в течение 3 лет приобретал для себя деловую одежду (брюки, сорочки, пальто, пиджак, куртку) и обувь. Но, в отличие от всех предыдущих историй, отчитывался о своих тратах как полагается: представлял авансовые отчеты и достоверную первичку к ним прилагал. На их основании бухгалтер компенсировал траты и НДФЛ не удерживал.

Налоговики, обнаружив это, доначислили налог, а также привлекли работодателя к ответственности как налогового агента. Мол, такие траты — доход руководителя в натуральной форме, приобреталось же это все лично для него. Компания обратилась в суд, и тот ее поддержалПостановление АС УО от 27.02.2020 № Ф09-393/20.

Дело в том, что Трудовой кодекс не запрещает работодателям обеспечивать своих руководителей одеждой для проведения деловых встреч. Главное — закрепить такую обязанность в трудовом договоре с работником, а также в локальных нормативных актах, что компания и сделала.

В трудовом договоре с генеральным директором было прописано, что работодатель обязуется возмещать расходы, которые руководитель несет в связи с исполнением своих трудовых обязанностей, в частности расходы, связанные с поддержанием его делового стиля и имиджа предприятия.

Помимо этого, был издан приказ, в котором эта обязанность дублировалась, а также уточнялось, что приобретаемой фирменной одеждой руководитель только пользуется, а по факту она является собственностью организации и в собственность директора не передается. А раз это не личное имущество директора, то и НДФЛ быть не может.

Налоговики, в свою очередь, пытались доказать, что не вся одежда, приобретенная директором, была делового стиля, но и этого сделать не удалось. Перечень имущества, стоимость которого была включена инспекцией в налогооблагаемую базу, сошлась с перечнем вещей, которые директору было дозволено покупать самому себе по приказу компании.

* * *

Обычно крупные суммы под отчет выдают руководителю организации. Поэтому почаще ему напоминайте, что деньги компании ≠ деньги ее директора-участника. Объясните руководителю, что как только деньги попадают ему в руки, он становится таким же подотчетником, как и любой другой сотрудник, и обязан о них отчитываться в разумный срок. В противном случае возможны:

•доначисления по налогам и страховым взносам, начисление пеней и штрафов;

•блокировка расходных операций по расчетному счету из-за подозрительного снятия наличных (частое снятие налички — одна из тех сомнительных операций, за которыми банки тщательно следят);

•внесение организации в черный список банков, что чревато отказом в банковском обслуживании в других банках.