Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 1 апреля 2016 г.
Содержание журнала № 8 за 2016 г.Проверка прошла, что дальше?
Отражение результатов налоговой проверки в учете
Самое неприятное, что по итогам проверки (как камеральной, так и выездной) иногда приходится платить доначисленные налоги, штрафы и пени. Результаты проверки организации должны отразить и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
А предпринимателям немного проще, они должны учесть все доначисления только в налоговом учете, поскольку бухучет они не веду
Наводим порядок в бухучете
Даже если организация не согласна с решением ИФНС и собирается его оспаривать (в том числе в суде), лучше сначала уплатить все доначисленные налоги. Ведь если вам удастся отстоять доначисления (полностью или частично), вы потом вернете уплаченные в бюджет суммы или зачтете их в счет будущих платежей. А вот пени начисляются до тех пор, пока за вами числится недоимка по налогу (если только суд не отменит суммы доначислений полность
Многие бухгалтеры задают вопрос, нужно ли отражать в бухучете доначисленные налоги по итогам камеральных и выездных налоговых проверок с применением ПБУ
Вот что по этому поводу думают аудиторы.
ОБМЕН ОПЫТОМ
“В силу п. 2 ПБУ
22/2010 ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) бухотчетности организации. Это означает, что любое неправильное отражение операций на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» является бухгалтерской ошибкой.Как указано в ПБУ, ошибка может быть обусловлена, в частности: неправильными классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухотчетности, и т. д.
То есть если происходит доначисление налога, значит, организация все же нарушила положения налогового законодательства (по крайней мере, либо она не оспаривала мнение налогового органа, либо суд ее не поддержал). Поэтому можно говорить о неправильных действиях бухгалтера при отражении налога в проверяемом периоде.
Можно, конечно, пытаться апеллировать к фразе «Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельност
и»п. 2 ПБУ 22/2010. Но это означает, что на момент проведения проверки и признания налогового нарушения существуют новые требования налогового законодательства, которые организация не применяла и не могла применить при формировании деклараций в проверяемых периодах, чего быть никак не может. Подчеркнем, что ошибкой является любое неправильное отражение операций в учете и отчетности, даже если бухгалтер (физическое лицо) чего-то не знал. Суть в том, что организация в целом имела (опять же по мнению налогового органа) всю информацию для правомерного формирования налоговых баз и сумм налогов.Таким образом, ответ только один — бухгалтерские записи и действия должны выполняться строго по нормам ПБУ
22/2010, иначе это тоже станет бухгалтерской ошибкой”.
При отражении в бухучете доначислений по налоговой проверке датой обнаружения ошибки будет считаться дата вступления в силу решения по проверке, на которую и надо сделать все исправительные проводки. А кроме того, на порядок отражения записей по счетам также будет влиять такой критерий, как существенность ошибки.
Как правило, налоговые проверки проводятся за предыдущие годы и на дату вступления в силу решения по проверке бухгалтерская отчетность за эти годы уже утверждена.
Если ошибка несущественная и она затронула финансовый результат, тогда используется счет 91, субсчет 2 «Прочие расходы», и все исправительные проводки делаются на дату обнаружения ошибки без ретроспективного пересчет
Если ошибка существенная и она затронула финансовый результат, то в этом случае всегда затрагивается счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и делается ретроспективный пересчет ошибочных показателей бухотчетности за прошлые
Лишь малые предприятия, которые имеют право составлять упрощенную бухотчетность, могут исправлять существенные ошибки так же, как и несущественные, в периоде обнаружения и не делать ретроспективный пересче
Далее мы рассмотрим порядок отражения доначислений по налоговой проверке, когда они не признаются существенной ошибкой. В этом случае все исправительные записи надо сделать в текущем периоде на дату вступления в силу решения по проверке. Причем отражение сумм в учете будет зависеть от вида доначислений и их причины.
Вид операции | Дт | Кт |
Доначислены налоги, которые учитываются в расходах при налогообложении: налог на имущество, транспортный, земельный налоги | 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы») | 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по соответствующему виду налога |
Счет 91 используется, когда отчетность за год, в котором выявлены нарушения (не были начислены налоги), на дату вынесения решения уже подписана | ||
Доначислены налог на прибыль/налог при УСН/ЕНВД | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет по соответствующему виду налога |
Начислены штрафы и пени по налогам | 99 «Прибыли и убытки» | 68, субсчет по соответствующему виду налога |
Доначислен НДФЛ, который можно удержать из доходов работника | 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» | 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ» |
Удержан НДФЛ из выплат работнику | 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» | 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» |
Проводки по отражению в учете доначисленного НДС приведем в отдельной таблице.
Причина доначисления НДС | Нарушение допущено в году, отчетность за который еще не подписана | Нарушение допущено в году, отчетность за который уже подписана |
Не начислен НДС при реализации/НДС начислен по заниженной ставке (10% вместо 18%) | Доначислен НДС:
| Дт 91, субсчет 2 «Прочие расходы», – Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС» |
Не восстановлен | Доначислен НДС: Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» – Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС». Восстановленный налог включен в расходы: Дт 91, субсчет 2 «Прочие расходы», – Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» | |
Неправомерно принят к вычету входной НДС | Доначислен НДС: СТОРНО Дт 68, субсчет «Расчеты по НДС», – Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» | Доначислен НДС: Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» – Кт 68, субсчет «Расчеты по НДС» |
Входной НДС списан на расходы: Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы»; 44 «Расходы на продажу»; 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»; 91, субсчет 2 «Прочие расходы») – Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» (на тот же счет, на который была списана стоимость этого объекта) | Входной НДС списан на расходы: Дт 91, субсчет 2 «Прочие расходы», – Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» | |
Входной НДС включен в стоимость объекта: Дт 01 «Основные средства» (04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары») – Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям» (если стоимость объекта еще не списана на расходы) | ||
Доначислена амортизация по ОС (НМА), стоимость которых увеличена на доначисленный НДС: Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») – Кт 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов») | Доначислена амортизация за текущий год по ОС (НМА), стоимость которых увеличена на доначисленный НДС: Дт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») – Кт 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов») | |
Доначислена амортизация за прошедшие годы по ОС (НМА), стоимость которых увеличена на доначисленный НДС: Дт 91, субсчет 2 «Прочие расходы», – Кт 02 «Амортизация основных средств» (05 «Амортизация нематериальных активов») |
Наводим порядок в налоговом учете
Сначала вас обрадуем: по налогам, доначисленным инспекторами по итогам проверки (выездной или камеральной), подавать уточненные декларации/расчеты не нужн
Теперь немного огорчим — нельзя учесть в расходах сумм
- доначисленного налога на прибыль/налога при УСН/ЕНВД/НДФЛ;
- пеней и штрафов.
А вот доначисленные налоги, которые учитываются при налогообложении (налог на имущество, транспортный, земельный налоги, а также другие налоги, которые в принципе разрешено учитывать), включают в расходы:
- организации на ОСН — на дату вступления в силу решения по проверк
еподп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158. Если потом какие-либо суммы будут отбиты в суде, то их надо включить во внереализационные доходы на дату вступления в силу судебного решенияПисьмо Минфина от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158; - предприниматели на ОСН — на дату уплаты (взыскания налоговой инспекцией) налого
вст. 221 НК РФ; - организации и предприниматели на УСН — на дату уплаты (взыскания инспекцией) налого
вподп. 22 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, ст. 221 НК РФ.
Что же касается доначисленных сумм НДС, то возможность их учета в «прибыльных» или «НДФЛьных» (для ИП) расходах зависит от причины доначисления. По мнению проверяющих, нельзя учесть в расходах:
- НДС, который вы не начислили при реализации.
По мнению ВАС и арбитражных судов, НДС, доначисленный налоговиками с реализации, можно учесть в прочих расхода
- покупателю не выставлялся/не предъявлялся, а значит, на него не распространяется ограничение п. 19 ст. 270 НК РФ;
- исчислен в соответствии с законодательством, будет уплачен за счет собственных средств организации и, следовательно, экономически обоснован.
Имейте в виду, что включать сумму доначисленного с реализации НДС в расходы вы можете, если готовы отстаивать свою позицию в суде;
- входной НДС, который вы неправомерно приняли к вычету:
- <или>по дефектному счету-фактуре;
- <или>по счету-фактуре от недобросовестного контрагента;
- <или>
из-за превышения норматива «прибыльных» расходов.
Напомним, к вычету можно принять только ту сумму входного НДС, которая относится к представительским расходам, учитываемым при исчислении налога на прибыль в пределах норматива — не более 4% от расходов на оплату труда за отчетный/налоговый перио
- НДС, который вы не восстановили, хотя должны были это сделать в таких случаях:
- <если>вы передали имущество в качестве вклада в уставный капита
лподп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ; - <если>НДС принят к вычету с уплаченного аванса, а впоследствии вы приняли к вычету НДС и при оприходовании товаров (работ, услуг), полученных в счет этого аванс
аподп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Можно учесть в прочих расходах на дату вступления в силу решения по проверке:
- восстановленный налоговиками НДС во всех случаях, кроме двух вышеуказанны
хподп. 2, 4—6 п. 3 ст. 170 НК РФ; - принятый к вычету входной НДС, который надо было учесть в стоимости товаров, работ, услуг (кроме ОС и НМА), при условии, что сама стоимость уже учтена в расхода
хп. 2 ст. 170 НК РФ. Если же стоимость товаров (работ, услуг) еще не включена в расходы, тогда на НДС надо увеличить стоимость этих товаров (работ, услуг).
Если же вы приняли к вычету НДС, который нужно было учитывать в стоимости ОС/НМА, тогда вам нужно включить его в их первоначальную стоимост
***
Если организация не согласна с решением налоговиков по проверке и намерена его обжаловать в УФНС или в суде, тогда все доначисления в бухгалтерском и налоговом учете надо делать на дату вступления в силу решения по жалобе (в том числе апелляционной) или решения суда. Но поскольку процесс обжалования может затянуться на длительный период (особенно при оспаривании в суде), то сумму доначисленных налогов в бухучете можно отразить как оценочное обязательство: Дт 91, субсчет 2 «Прочие расходы», – Кт 96 «Резервы предстоящих расходо