Налоговые схемы с «техническими» компаниями: как ФНС доначисляет налоги

Действия проверяющих при выявлении налоговых схем: новые кусочки пазла

Конституционный суд давно сказал, что проверяющие должны постараться определить действительное налоговое обязательство у проверяемой компанииПостановления КС от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П; Определение КС от 27.02.2018 № 526-О.

Это означает, что, даже если налогоплательщика поймали на участии в налоговой схеме, проверяющие не должны начислять ему налоги в повышенном размере. Они должны определить, сколько налогов он бы заплатил, если бы не сотрудничал с «техническими» компаниями и, следовательно, не участвовал в налоговой схемеОпределения КС от 26.03.2020 № 544-О, от 04.07.2017 № 1440-О; п. 7 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53. Иначе получалось бы, что начисление налогов сродни наказанию и к налогоплательщику применяются дополнительные санкции. Подтвердила это и налоговая службаПисьмо ФНС.

В марте 2021 г. налоговая служба выпустила Письмо, посвященное практике применения ст. 54.1 НК РФ, направленной на борьбу с необоснованной налоговой выгодойПисьмо ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 @. В нем ФНС разъяснила, как проверяющие должны определять права и обязанности налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания его сделок. Об этом мы рассказывали в статье «Новые правила в обосновании налоговой выгоды и возрождение налоговой реконструкции» (, 2021, № 8).

Прошло больше года, появились новые судебные решения. Наиболее значимые из них (на взгляд ФНС) попали в новый Обзор дел о доначислениях в связи с использованием «технических» компанийПисьмо ФНС. В нем ФНС рассказала, как конкретно надо определять действительный размер налоговых обязательств тех, кто участвовал в налоговых схемах.

Выводы ФНС, негативные для налогоплательщиков

Вывод 1. Расчетный метод определения налогов — не для «схемотехников».

В одном споре рассматривалась такая ситуация: организация платила «техническим» компаниям деньги якобы за транспортные услуги по перевозке своей продукции до магазинов. Но реально товар развозили сторонние водители — физические лица. Они получали деньги от контрагентов второго звена. А бо´ль­шая часть средств, перечисленных «техническим» компаниям, обналичивалась и возвращалась учредителю организации.

Реальность транспортировки продукции никто под сомнение не ставил. Поэтому один из судов (суд округа) предложил установить расходную часть расчетным путем, ссылаясь на подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Однако Верховный суд с этим не согласился. Он указал, что надо учитывать роль самого налогоплательщика в применяемой схеме. Это значит, чтоПисьмо ФНС (п. 1); Определение ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981; п. 39 Обзора судебной практики ВС № 3 (2021), утв. Президиумом ВС 10.11.2021:

•расчетный способ определения налогов может применяться, если нет документов, подтверждающих реальную операцию, либо просто нарушены правила учета, либо налогоплательщик искренне заблуждался и не проявил должную осмотрительность. То есть когда он не участвовал сознательно в налоговой схеме, организованной иными лицами, а лишь не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента;

•тем, кто сам организовал формальный документооборот с «техническими» компаниями или тем, кто сознательно участвовал в налоговой схеме, расчетный метод применить не удастся. Однако участник налоговой схемы сможет учесть фактические затраты на свои операции, если раскроет реального исполнителя, который должен уплатить налоги с полученного дохода. Участник должен представить инспекции сведения и документы, подтверждающие такие расходы, от реальных поставщиков.

В конкретном случае налогоплательщик не представил информацию о том, какая часть дохода «технических» компаний пошла на оплату услуг водителей, а какая — на обналичку. Поэтому в расходах по налогу на прибыль ему ничего не разрешили учесть.

Вывод 2. В случае подачи уточненной декларации после окончания выездной проверки инспекторы могут назначить не только камеральную проверку, но и повторную выездную проверку — в части уточненных данныхабз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ. Результаты таких проверок инспекция может учесть, изменив или даже полностью отменив принятое ранее решение по первоначальной выездной проверкеп. 44 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57; Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09; Письма ФНС от 26.09.2016 № ЕД-4-2/17979, от 07.06.2018 № СА-4-7/11051@ (п. 3).

А если решение по первой выездной проверке еще не принято, то инспекция может назначить дополнительные мероприятия налогового контроляп. 6 ст. 101 НК РФ. В результате — учтет данные уточненных деклараций при принятии решения.

Так что бесполезно запрещать инспекции проводить камеральную проверку уточненки или повторную выездную проверку (в части уточнений). Даже если по такой уточненке не снижена сумма налога, а увеличена сумма убытка. Ведь убыток впоследствии может быть использован для снижения суммы налогаПисьмо ФНС (п. 4); Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09.

Вывод 3. Организатору налоговой схемы могут отказать в НДС-вычетах (полностью или в их части), даже если контрагент первого звена платил НДС в бюджетПисьмо ФНС (п. 6).

В конкретном деле в цепочку поставок зерна были встроены «технические» компании, направлявшие часть поступающих денег фирмам, подконтрольным налогоплательщику. А те, в свою очередь, направляли деньги обратно налогоплательщику в виде займов. Контрагент первого звена, имеющий признаки «технической» компании, со своей небольшой наценки платил НДС в бюджет, давая формальную возможность организации для вычета НДС в бо´ль­ших суммах (налоговики не смогли доказать нереальность сделки с ним). Однако «технические» компании-контрагенты более низких звеньев НДС в бюджет не платилиОпределение ВС от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277; п. 34 Обзора судебной практики ВС № 2 (2021), утв. Президиумом ВС 30.06.2021. Так что в части заявленного ими «чистого» НДС в бюджете не было экономического источника для вычета.

Верховный суд подтвердил, что в рамках доказывания необоснованности налоговой выгоды по НДС в схемах с «техническими» компаниями налоговый орган должен установить совокупность следующих условий:

•«технические» компании не платили НДС, то есть стоимость товаров (работ, услуг) искусственно увеличена при отсутствии экономического источника для вычета НДС налогоплательщиком-покупателем;

•совершенные сделки были нереальны;

•целью налогоплательщика было уклонение от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий;

•налогоплательщик знал или должен был знать о налоговой схеме.

Когда установлено, что налогоплательщик непосредственно участвовал в схеме уклонения от уплаты налога вместе с «техническими» компаниями или знал о нарушениях, допущенных этими лицами, он не может претендовать на вычеты по НДС, несмотря на то что его непосредственный контрагент-продавец реально исполнил операции по реализации товаров (работ, услуг). В рассматриваемом деле организации отказано в вычете входного НДС, приходящегося на операции с «техническими» компаниями.

Выводы ФНС, условно положительные для налогоплательщиков

Вывод 1. Участник налоговой схемы, в которой использовались «технические» компании:

•может учесть при расчете налога на прибыль реальные расходы (без наценок «технических» компаний);

•имеет право на вычет входного НДС в части, предъявленной реальным поставщиком, если «схемотехник» — плательщик НДС.

Таким образом, когда проверяющие выявят налоговую схему, где между производителем и покупателем были встроены «технические» компании, нельзя просто отказывать покупателю в вычете всего входного НДС и в признании всех его расходов.

Когда станет известно, кто реально поставлял товар, необоснованной налоговой выгодой могут быть признаны лишь расходы и НДС-вычеты, которые приходятся на наценку «технических» компаний. Инспекция должна в таком случае провести налоговую реконструкцию: рассчитать налоги так, как если бы сделка проходила без участия «технических» компанийПисьмо ФНС (п. 2); Определения ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 № 305-ЭС21-18005.

Однако, чтобы отстоять реальные расходы, налогоплательщику придется раскрыть реального продавцаПисьмо ФНС (пп. 2, 8); Определения ВС от 14.07.2022 № 304-ЭС22-11214, от 27.07.2022 № 304-ЭС22-11741, от 13.07.2022 № 306-ЭС22-11936.

Учтите, что налоговая схема, где между организацией и реальными продавцами-спецрежимниками встроены «технические» компании на ОСН, для организации-покупателяПисьмо ФНС (п. 7); Определения ВС от 30.11.2021 № 309-ЭС21-22364, от 23.03.2022 № 306-ЭС22-1981, от 25.07.2022 № 308-ЭС22-11767, от 18.08.2022 № 309-ЭС22-13529:

•влечет отказ в праве на вычет НДС — поскольку с помощью «технических» компаний создавался лишь формальный документооборот с целью завышения налоговых вычетов по НДС;

•не влечет полного отказа в расходах на приобретение товаров. Но отстоять удастся только реальные затраты — то, что было уплачено реальным продавцам.

Вывод 2. Чтобы защитить налоговые расходы, о реальном поставщике сообщить не поздно даже после окончания налоговой проверки.

Так, налогоплательщик, уличенный в схеме с участием «технических» компаний, может подать уточненные декларации за уже проверенный период, отразив в них операции с реальным контрагентом. Причем даже после вступления в силу решения инспекции. А инспекция должна принять во внимание полученные сведения. В итоге сумма доначислений может уменьшиться.

В рассматриваемом деле организация сама выполняла строительные работы, но прогоняла деньги через «техническую» компанию. После завершения налоговой проверки она подала уточненку по НДС, в которой заявила вычеты от реального поставщика строительных материалов. Для этого организация получила от настоящего контрагента исправленные счета-фактуры, где она фигурировала покупателем (вместо указанных ранее «технических» компаний).

Инспекция, а также суды первой и последующей инстанции проигнорировали уточненку по НДС. Однако Верховный суд направил дело на новое рассмотрение. Вычеты по НДС возможны, если будет подтверждено, что поставка действительно была от контрагента, указанного в уточненной декларацииПисьмо ФНС (п. 3); Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС от 12.04.2022 № 302-ЭС21-22323.

Вывод 3. Дополнительные доказательства налогоплательщик может представить непосредственно в суд. И налоговый орган должен изучить их и учесть при проведении налоговой реконструкции. Даже если такие доказательства не были получены ни при проверке, ни при досудебном разрешении налогового спораПисьмо ФНС (п. 5); Постановление 19 ААС от 25.01.2022 № А64-654/2020; Определение ВС от 22.08.2022 № 310-ЭС22-13933.

Суд попросил у организации, участвовавшей в налоговой схеме с привлечением «технических» компаний, пояснить выявленные нестыковки в данных об операциях по взаимозачетам между организацией и поставщиками. Организация представила первичку и акты сверки с реальными поставщиками по отгрузке/закупке молока, которое использовалось для производства продукции. Затем вместе с инспекцией провели сверку и установили реальные расходы организации по закупке молока у сельхозпроизводителей. Без наценок «технических» компаний. Реальные расходы были приняты судом в качестве обоснованных налоговых расходов.

Суд решил, что изначальное отражение в бухучете операций по приобретению молока у «технических» компаний (а не у реальных сельхозпроизводителей) не должно мешать проведению налоговой реконструкции. В итоге организация отстояла реальные расходы. А вот вычеты НДС — нет. Поскольку поставщики-сельхозпроизводители вообще не были плательщиками НДС.

* * *

В середине октября ФНС выпустила еще одно Письмо, посвященное расчету налоговых обязательств у «схемотехников»Письмо ФНС от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@. На этот раз — в случае дробления бизнеса. Налоговая служба довела позицию Верхового суда: налоги, которые были уплачены элементами схемы дробления бизнеса (к примеру, ИП или организациями на упрощенке), инспекция должна учесть при определении суммы налоговых доначислений организатору схемы. Так, как будто организатор схемы сам их заплатил в бюджетОпределения ВС от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, 307-ЭС21-17713. При этом спецрежимные налоги, уплаченные элементами схемы дробления бизнеса, должны:

•уменьшать в первую очередь доначисляемый «схемотехнику» налог на прибыль, а во вторую (если что-то останется после зачета «прибыльной» недоимки) — доначисляемый ему НДС или иные налоги;

•учитываться проверяющими при определении «схемотехнику» сумм штрафов и пеней.

При этом налог на прибыль считается уплаченным на дату уплаты участниками схемы спецрежимных налогов, идущих в уменьшение налога на прибыль «схемотехника». В этой части спецрежимные налоги могут уменьшить и штраф, и сумму недоимки, и пени.

А остаток спецрежимных налогов, который будет уменьшать НДС или другие налоги и платежи, будет считаться уплаченным налогоплательщиком-«схемотехником» на дату принятия решения по проверке. То есть этот остаток не снизит штраф и недоимку, но поможет уменьшить пени (их прекратят начислять на указанную дату в части зачитываемого остатка).