Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 29 июля 2016 г.

Содержание журнала № 16 за 2016 г.

Как бухгалтеру учитывать спорные моменты в предоставлении скидок

Может получиться так, что договором установлена скидка, но по закону есть ограничения на ее предоставление. Посмотрим, как это скажется на налоговом учете.

Возможны претензии к ретроскидкам при продаже продуктов

По правилам Закона о регулировании торговой деятельности договором поставки продовольственных товаров может предусматриваться вознаграждение, выплачиваемое покупателю в связи с приобретением им у продавца определенного количества товаров. Размер такого вознаграждения ранее не мог быть более 10% от цены продовольственных товаров и не уменьшал ееч. 4, 6 ст. 9 Закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ (ред., действ. до 15.07.2016) (далее — Закон № 381-ФЗ).

А с середины июля 2016 г. законодатели уменьшили размер этого вознаграждения: теперь он не может быть более 5%ч. 4, 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ.

В расчете максимальной суммы вознаграждения не должны участвовать суммы НДС и акциза. То есть если стоимость продовольственных товаров составляет 110 000 руб. (сумма без НДС — 100 000 руб., сумма налога — 10 000 руб.), то вознаграждение покупателя по новым договорам теперь должно быть не более 5000 руб. (100 000 руб. х 5%).

Теперь если договором предусмотрена плата за продвижение продовольственных товаров, оказание покупателем продавцу логистических и иных услуг, то такие выплаты должны включаться в указанный 5%-й лимит (ранее нормировалось только вознаграждение за покупку определенного количества товаров).

По договорам, заключенным до 15 июля, до конца года можно ориентироваться на старую норму Закона и на старый 10%-й лимит — законодатель дал время для внесения изменений в действующие договорыч. 3 ст. 3 Закона от 03.07.2016 № 273-ФЗ. С 1 января 2017 г. условия договоров, не приведенные в соответствие с новым законодательством, перестанут действоватьч. 3 ст. 3 Закона от 03.07.2016 № 273-ФЗ.

По-прежнему запрещено выплачивать вознаграждение покупателю в отношении социально значимых продовольственных товаров со сроком годности менее 10 дней. К таким товарам относятсяч. 5 ст. 9 Закона № 381-ФЗ; Перечень, утв. Постановлением Правительства от 15.07.2010 № 530:

• мясо кур (тушки кур, цыплят, цыплят-бройлеров);
• молоко питьевое пастеризованное 2,5—3,2%-й жирности;
• хлеб и хлебобулочные изделия из пшеничной муки, из ржаной и смеси ржаной и пшеничной муки.

Если по одному договору поставляются и указанные социально значимые продукты, и другое продовольствие, то максимальную сумму вознаграждения покупателю надо считать исходя не из полной стоимости отгруженных товаров, а только из стоимости продовольствия, по которому Закон разрешает выплату вознагражденияПисьмо Минэкономразвития от 22.09.2011 № Д22-1354.

Ограничение на предоставление покупателю вознаграждений и иных выплат призвано защитить поставщиков торговых сетей. Однако сами по себе скидки Законом о торговле не запрещены. Так, специалисты Федеральной антимонопольной службы считают, что продавец продовольствия может предоставить покупателю скидки, если они одновременно:

• безусловные — не связаны с исполнением обязанностей по договору;
• учтены в цене договора поставки, определенной в договоре на дату его заключения.

И размер таких скидок может быть более 10% от цены товаров, указанной в базовом прайс-листе продавцаПротокол от 10.07.2013 № 1; п. 7 Протокола от 17.02.2010 № 1 Экспертного совета при ФАС России по развитию конкуренции в сфере розничной торговли.

Как видно, специалисты ФАС считают незаконными ретроскидки по продовольственным товарам, особенно если они связаны с достижением покупателем определенного объема выкупленных товаров или с выполнением других условий. Такие скидки расцениваются как разновидность «иного вознаграждения покупателя»ч. 2 ст. 14.42 КоАП РФ. Правда, известны случаи, когда организациям удавалось отстоять законность таких ретроскидокПостановления 11 ААС от 06.07.2012 № А55-4313/2012, от 17.07.2012 № А55-4314/2012. Но для этого пришлось идти в суд. И поскольку решений высших судов по этому вопросу нет, то эти постановления нельзя расценивать как гарантию того, что в аналогичном случае другой суд примет такое же решение. А штрафы за нарушения грозят немаленькие.

Жесткий запрет скидок на табак

Законом об охране здоровья граждан прямо запрещено предоставление скидок на табачные изделия — так же, как и запрещены иные виды стимулирования продажи табакаподп. 1 п. 1 ст. 16 Закона от 23.02.2013 № 15-ФЗ. За нарушение этого запрета предусмотрена административная ответственность: для должностных лиц — штраф от 5000 до 15 000 руб., для организаций — от 80 000 до 150 000 руб.ч. 1 ст. 14.3.1 КоАП РФ

Если ретроскидки не были изначально оговорены

Предположим, в договоре не были закреплены условия для получения ретроскидок по непродовольственным товарам, договор был полностью исполнен и обязательства по нему прекратились (продавец выполнил свои обязательства по отгрузке товара, а покупатель — по принятию и оплате товара), причем претензий к товару у покупателя нет. В отношении таких исполненных договоров существует точка зрения, что никакие условия договора (в том числе и цена) изменяться уже не могутп. 1 ст. 408 ГК РФ. Но однозначности и в этом вопросе нет.

Иногда организации пользуются правом изменения договора задним числомп. 3 ст. 453 ГК РФ. И один из апелляционных судов указал, что гражданское законодательствостатьи 421, 424 ГК РФ позволяет предусматривать в договоре поставки изменение цены товара, в том числе и после заключения договораПостановление 11 ААС от 17.07.2012 № А55-4314/2012. Правда, не все судьи согласны с таким подходом. Так, ФАС Московского округа признал ничтожным дополнительное соглашение к договору, в котором было прописано условие об изменении цены товара после его оплаты, упирая на то, что «действующее гражданское законодательство не предусматривает правовой возможности восстановления прекращенных в установленном порядке обязательств»статьи 168, 408 ГК РФ; Постановление ФАС МО от 18.02.2013 № А40-44350/11-54-289.

Налоговые вопросы, связанные с законностью скидок

Вышеуказанные ограничения на скидки вызывают споры с налоговиками. Их интересует расчет налогов, на которые влияют предоставленные скидки.

Так, в налоговом учете Минфин не разрешает учитывать премии (скидки), предоставление которых противоречит законодательству РФ. В частности, продавцу нельзя учесть в качестве налогового расхода премии (скидки или иные вознаграждения):

• на табачную продукциюПисьмо Минфина от 15.01.2016 № 03-03-06/1/831;
• на продовольственные товары, если они не соответствуют Закону о регулировании торговой деятельностиПисьма Минфина от 10.04.2015 № 03-07-11/20448, от 11.10.2010 № 03-03-06/1/643. Кроме того, Минфин считает, что независимо от условий договора нет оснований для НДС-корректировок при купле-продаже таких товаровПисьма Минфина от 07.09.2012 № 03-07-11/364, от 03.09.2012 № 03-07-15/120. То есть при продаже продуктов не может быть ретроскидок, уменьшающих их стоимость.

Когда дело касается ретроскидок на продукты, позиция налоговиков часто зависит от того, кого они проверяют:

• <если>покупателя — то к нему иногда предъявляют претензии, если он счел ретроскидки самостоятельной премией (не уменьшающей цену отгруженных товаров). Следовательно, если покупатель получил от продавца корректировочный счет-фактуру, но не восстановил НДС, принятый ранее к вычету, проверяющие доначислят ему этот налог;
• <если>продавца — то претензии могут быть прямо противоположные: что он счел ретроскидку именно скидкой, которая уменьшает цену товаров, и предъявил к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре.

Посмотрим, какое мнение сформировалось у судей: влияют ли отраслевые «скидочные» ограничения на порядок расчета налогов?

Свое веское слово сказал Верховный суд. Рассматривалась такая ситуация: продавец, поставлявший продовольственные товары, по дополнительному соглашению к договору предоставил покупателю скидку за объем в размере 6%. Причем эта скидка уменьшала стоимость отгруженных ранее товаров. В итоге продавец составил корректировочный счет-фактуру и принял к вычету НДС, приходящийся на сумму скидки. А покупатель восстановил вычет НДС на ту же стоимость. Налоговики сочли, что подобные скидки вообще не могли быть предоставлены: ведь, как мы уже сказали, Закон о регулировании торговой деятельности допускает лишь предоставление премий, не уменьшающих стоимость продовольственных товаровч. 4, 6 ст. 9 Закона № 381-ФЗ. В итоге инспекция отказала продавцу в вычете «скидочного» НДС, в результате чего этот налог оказался недоплаченным. Верховный суд проверяющих не поддержал, и вот почемуОпределение ВС от 22.06.2016 № 308-КГ15-19017:

• во-первых, Закон о регулировании торговой деятельности не относится к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, может применяться к налоговым отношениям, только если не противоречит нормам налогового законодательства. В данном же случае нормы указанного Закона не могут регулировать налоговые отношения, поскольку противоречат статьям 153 и 154 НК РФ, в которых закреплена обязанность продавца корректировать базу по НДС при изменении цены товара;
• во-вторых, корректировка цены сделки и возможность изменения суммы НДС были прямо предусмотрены соглашением сторон. Так что согласованная продавцом и покупателем скидка уменьшала стоимость поставленных товаров. Следовательно, по правилам Налогового кодекса их обязательства по НДС перед бюджетом должны быть скорректированы;
• в-третьих, продавец подтвердил, что бюджет не пострадал (не был нарушен «баланс публичных и частных интересов при налогообложении»), ведь продавец принял к вычету сумму «скидочного» НДС, а покупатель ту же самую сумму НДС восстановил к уплате в бюджет.

***

Как видим, Верховный суд весьма недвусмысленно указал на то, что в налоговых вопросах первостепенную роль играет Налоговый кодекс. Кстати, ФНС уже включила в обзор судебной практики это решение ВС РФп. 3 приложения к Письму ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@. И налоговики должны им руководствоваться в своей работе.