Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 20 февраля 2015 г.

Содержание журнала № 5 за 2015 г.

Модернизируем ОС с нулевой стоимостью

Как учитывать затраты на модернизацию в бухгалтерском и налоговом учете

Даже если основное средство полностью самортизировано, оно вполне еще может быть пригодно к эксплуатации. И можно провести его модернизацию (реконструкцию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение). Процесс модернизации связан с улучшением характеристик объекта. Например, заменяются какие-либо детали оборудования и в результате повышается его производительность или увеличивается срок использования. Если ваша компания провела модернизацию полностью самортизированного ОС, то вам будет интересна наша статья. Из нее вы узнаете, как учитывать затраты на эти работы и какие для этого нужны документы, а также как начислять амортизацию после модернизации.

Документальное оформление модернизации

Передачу ОС на модернизацию надо оформить документально. Если работы выполняются сторонней организацией, тогда подпишите с подрядчиком акт приема-передачи. При модернизации основного средства собственными силами компании:

• <если>работы будет проводить не то структурное подразделение, в котором эксплуатируется это ОС (например, на вашем предприятии есть специальный ремонтный цех или отдел), составьте накладную на внутреннее перемещение объекта (по форме № ОС-2 при использовании унифицированных форм);
• <если>модернизация ОС будет проводиться по месту его нахождения, то не нужно ничего оформлять.

Проведение модернизации собственными силами компании подтверждается требованиями-накладными на передачу материалов соответствующему подразделению, актами на списание материалов, заказами-нарядами. При выполнении подрядных работ, разумеется, должен быть подписан двусторонний акт.

Стоимость работ, дату их завершения и сдачу в эксплуатацию этого ОС также необходимо зафиксировать документально. Для этого составляется акт о приеме-сдаче модернизированного ОС. Вы можете самостоятельно разработать бланк актач. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ или использовать унифицированную форму № ОС-3. Если организация самостоятельно выполняет модернизацию, то такой акт составляется в единственном экземпляре, в случае привлечения подрядчика — в двух экземплярах (второй остается у исполнителя работ).

Последним шагом будет внесение информации о модернизации в инвентарную карточку ОС.

Модернизация ОС в налоговом учете

Посмотрим, как отразить затраты на модернизацию в налоговом учете.

Налог на прибыль

Часть затрат на модернизацию (10—30% от их суммы) вы можете учесть в расходах единовременноп. 9 ст. 258 НК РФ. Амортизационная премия применяется в месяце, в котором была закончена модернизация (что подтверждается соответствующим актом)Письма Минфина от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48511, от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628.

А оставшаяся сумма затрат на модернизацию увеличивает первоначальную стоимость ОС (в том числе полностью самортизированного) и списывается через амортизациюп. 2 ст. 257 НК РФ. Амортизация включается в расходы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного ОС в эксплуатациюп. 4 ст. 259 НК РФ. Рассчитывается сумма амортизационных отчислений (при применении линейного метода) исходя из срока полезного использования (СПИ) основного средства, а также первоначальной стоимости ОС и затрат на модернизациюп. 1 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ. В нашем случае СПИ истек, но после проведения модернизации ОС компания вправе увеличить СПИ этого объекта в пределах максимального срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОСабз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ.

ВАРИАНТ 1. СПИ не изменился. Допустим, вы решили, что после всех улучшений ОС его СПИ не изменился. В НК говорится, что если в результате модернизации ОС его СПИ не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использованияабз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, который у нас равен нулю. А как известно, «на ноль делить нельзя».

Минфин в таком случае предлагает начислять амортизацию по норме, установленной при вводе этого ОС в эксплуатацию (то есть исходя из установленного изначально СПИ), до полного погашения измененной первоначальной стоимостиПисьмо Минфина от 18.11.2013 № 03-03-06/4/49459. Расчет можно произвести по формуле:

ВАРИАНТ 2. СПИ увеличился. Казалось бы, в таком случае нужно изменить и норму амортизации. Правда, НК этого не предусматривает, но и запрета не содержит. Может, поэтому Минфин дает разные рекомендации по поводу того, как начислять амортизацию, если после модернизации СПИ увеличился. Как-то финансисты высказали мнение, что начисление амортизации производится по норме, рассчитанной исходя из нового, увеличенного СПИПисьмо Минфина от 26.09.2012 № 03-03-06/1/503. Но это затянет списание затрат, что для компании невыгодно.

Однако в последнее время чиновники настаивают на том, что, несмотря на увеличение СПИ, амортизацию компания продолжает начислять в прежнем порядке (исходя из СПИ, который определен при вводе ОС в эксплуатацию)Письма Минфина от 11.02.2014 № 03-03-06/1/5446, от 03.10.2013 № 03-03-06/1/40974.

То есть приведенная выше формула подходит и к этому варианту.

НДС

Входной НДС по затратам на модернизацию принимается к вычету в общем порядке. То есть после принятия на учет выполненных работ на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком, при условии что основное средство используется в облагаемых НДС операцияхподп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налог на имущество

Поскольку расходы на модернизацию включаются в первоначальную стоимость ОС, то после модернизации самортизированного ОС его остаточная стоимость будет равна затратам на проведенные работы. Ее вы должны включить в базу по налогу на имуществопп. 1, 3 ст. 375 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения таких работ, если вы модернизируете ОС, которое является:

• <или>движимым имуществом, включенным в 3—10-ю амортизационные группы по Классификации ОС и принятым на учет в качестве ОС до 1 января 2013 г.подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ;
• <или>движимым имуществом, включенным в 3—10-ю амортизационные группы, принятым на учет в качестве ОС с 01.01.2013 и полученным от взаимозависимого лица или реорганизованной/ликвидируемой организациип. 25 ст. 381 НК РФ;
• <или>недвижимостью, облагаемой налогом на имущество по остаточной стоимости.

УСНО

Если ваша компания применяет упрощенку с объектом «доходы минус расходы», то затраты на модернизацию ОС можно учесть для целей налогообложения. Расходы (в размере уплаченных подрядной организации сумм) признаются ежеквартально равными частями до конца года начиная с квартала, в котором модернизированное ОС введено в эксплуатацию (то есть стало использоваться после окончания модернизации)подп. 1 п. 1, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 24.06.2013 № 03-11-11/23684. Это же правило действует и при проведении модернизации собственными силами. Нам подтвердили это в Минфине.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“В ситуации, когда организация, применяющая УСНО с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, провела достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение основных средств собственными силами, затраты компании (зарплата сотрудникам, выполнявшим работу, стоимость приобретенных материалов и т. п.) признаются по общему правилуподп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: равномерно (на последнее число отчетного (налогового) периода), по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и достроенный (реконструированный) объект введен в эксплуатацию. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности”.

Модернизация ОС в бухгалтерском учете

Так же как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизациюпп. 14, 27 ПБУ 6/01.

Проводки в бухучете сделайте такие.

Содержание операции	Дт	Кт
Выполнение модернизации силами подрядной организации
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по модернизации ОС	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Отражен НДС со стоимости подрядных работ	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Оплачены работы, выполненные подрядчиком	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	51 «Расчетные счета»
Выполнение модернизации собственными силами
Отражены затраты, связанные с модернизацией ОС	08 «Вложения во внеоборотные активы»	10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 23 «Вспомогательные производства»
На дату завершения работ
Увеличена первоначальная стоимость модернизированного ОС	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»
Принят к вычету НДС со стоимости работ	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации
Начислена амортизация по ОС	20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»

В результате модернизации ОС может увеличиться срок его эксплуатации. Тогда для целей бухучета компании нужно пересмотреть оставшийся СПИ модернизированного ОСп. 20 ПБУ 6/01; п. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости объекта (которая в нашем случае равна нулю) с учетом затрат на модернизацию, а также нового СПИ. Он будет равен оставшемуся сроку от первоначально установленного СПИ (у нас — ноль), увеличенному на количество месяцев, которое вы добавилип. 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по модернизированному ОС, остаточная стоимость которого равна нулю, будет определяться по формуле:

***

Если вы модернизируете ОС, у которого еще есть остаточная стоимость, то все вышесказанное вы можете смело применять и к нему.