Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 9 июля 2018 г.

Превращения займа и НДФЛ

МОРОЗОВ Дмитрий Александрович

Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса

— Дмитрий Александрович, нет ясности с расчетом матвыгоды в ситуации, когда по займу, ранее выданному физлицу, меняется ставка процентов или же по беспроцентному займу вводятся проценты.
Например, организация, выдавшая беспроцентный заем физлицу, спустя время подписывает с ним допсоглашение о том, что с этого дня по займу начисляются проценты по такой-то ставке. Нужно определить, есть ли в целях НДФЛ матвыгода за месяц, в котором это произошло, и если есть, то каков ее размер. Как для этого посчитать разницу между суммой процентов по 2/3 ключевой ставки ЦБ и суммой договорных процентовп. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212, подп. 7 п. 1 ст. 223, пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ:
•или за весь этот месяц;
•или отдельно за «беспроцентные» дни и отдельно за «процентные» дни этого месяца и результаты суммировать?

— Прямого ответа на этот вопрос в НК РФ нет. Однако там все же есть ссылка на то, что данные для расчета налоговой базы по доходу в виде матвыгоды берутся на дату получения доходап. 2 ст. 212 НК РФ, то есть в последнее число месяца. Да и в принципе налоговый агент должен исчислять налог на дату фактического получения доходап. 3 ст. 226 НК РФ.

Поэтому полагаю, что и сумму превышения процентов по ключевой ставке над договорными процентами также следует определять за весь месяц в целом. Например, 14.05.2018 организация заключила с физлицом допсоглашение к договору ранее выданного ему беспроцентного займа в сумме 100 000 руб. о том, что с 15.05.2018 ставка по этому займу составляет 9% годовых. Матвыгоду, признаваемую доходом на 31.05.2018, нужно рассчитать так.

Сравнить суммы процентов за весь май:

•по 2/3 ключевой ставки — 410,22 руб. (100 000 руб. х 4,83% / 365 дн. x 31 д.);

•по ставке, установленной договором: за период с 01.05.2018 по 14.05.2018 — 0 руб., за период с 15.05.2018 по 31.05.2018 — 419,18 руб. (100 000 руб. х 9% / 365 дн. х 17 дн.).

Договорные проценты больше, поэтому матвыгоды за май нет.

Иной результат получится, если отдельно определить матвыгоду:

•за «беспроцентные» дни мая — 185,39 руб. (100 000 руб. х 4,83% / 365 дн. x 14 дн. — 0 руб.);

•за «процентные» дни мая. В нашем примере матвыгоды за эти дни нет, так как ставка процентов по договору больше 2/3 ключевой ставки ЦБ.

Затем результаты сложить, получится матвыгода за май — 185,39 руб. Однако подобного особого порядка в ст. 212 НК РФ не предусмотрено. Поэтому таким расчетом пользоваться нельзя.

---

В месяце перевода беспроцентного займа в процентный матвыгоду следует определять, сравнивая договорные проценты и проценты по 2/3 ключевой ставки ЦБ за весь месяц в целом.

---

— Встречается и обратная ситуация: выдали физлицу заем по процентной ставке больше 2/3 ключевой ставки ЦБ, а спустя время заключили допсоглашение о том, что этот заем — беспроцентный с момента выдачи.
Верно ли, что «отмена» процентов за уже прошедшее время пользования займом не является прощением долга и, соответственно, НДФЛ с суммы процентов не возникает? Раз обязательство по уплате процентов аннулируется с начала действия договора займа, то не существует долга по уплате процентов, который можно было бы проститьп. 1 ст. 450, пп. 1, 3 ст. 453 ГК РФ.

— Не совсем так. Нужно смотреть, есть ли на момент подписания допсоглашения задолженность физлица по уплате процентовст. 415 ГК РФ.

О прощении долга можно говорить, если к моменту подписания допсоглашения о переводе займа в беспроцентный уже наступил срок уплаты процентов за время, прошедшее с выдачи займа, а физлицо их еще не заплатило. Тогда у физлица возникает облагаемый НДФЛ доход в сумме прощенных ему процентов. Это экономическая выгода, связанная с возможностью не погашать уже имеющийся долгст. 41 НК РФ. Исчисленный с нее НДФЛ нужно удержать из других доходов, выплачиваемых до конца года этому физлицуп. 4 ст. 226 НК РФ. А если их нет или не хватает, по окончании года следует сообщить в ИФНС о невозможности удержанияп. 5 ст. 226 НК РФ.

Превращая процентный заем в беспроцентный и наоборот, придется поломать голову над вопросом, возникает ли облагаемый НДФЛ доход или нет

Но может быть и так, что на момент подписания допсоглашения срок уплаты процентов еще не наступил. Например, изначально договором было установлено, что проценты уплачиваются раз в полгода, раз в год или же вообще единовременно в день возврата займа. Тогда в результате заключения допсоглашения прощения долга не происходит и облагаемого НДФЛ дохода не возникает.

— Если прощения долга не возникает, то появляется ли у физлица доход в виде матвыгоды от экономии на процентах за время, прошедшее с момента выдачи займа до даты подписания допсоглашения об отмене процентов?

— Полагаю, что такой доход возникает. Дата его фактического получения — последний день месяца, в котором подписано допсоглашение о переводе займа в беспроцентный. Причем даже в том случае, если заем выдан в одном году, а проценты отменены в следующем. То есть не нужно задним числом начислять матвыгоду на последний день каждого из прошедших с момента выдачи займа месяцев, исчислять НДФЛ и сдавать уточненные 6-НДФЛ.

— Как рассчитать матвыгоду за время с момента выдачи займа до даты подписания допсоглашения?

— Для расчета нужно взять весь период времени, прошедший с момента выдачи займа по дату подписания допсоглашения о переводе займа в беспроцентный, и ключевую ставку ЦБ, действующую на последний день того месяца, в котором оно подписаноподп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Размер ключевой ставки ЦБ на последний день каждого из месяцев, входящих в этот временной отрезок, значения в указанном случае не имеет.