Услуги по аренде ж/д вагонов и их подаче под погрузку облагаются НДС по-разному

Определяемся с видом договора

Различия между услугами по аренде ж/д подвижного состава и по его передаче под погрузку в свое время разъяснил МинтрансПисьмо Минтранса от 20.05.2008 № СА-16/3729 (п. 4.1).

По договору аренды арендатор получает во временное владение (пользование) индивидуально определенные вагоны, которые он может использовать по своему усмотрению — как для перевозок, так и для других целей, например для временного хранения грузовст. 606, пп. 1, 3 ст. 607, п. 1 ст. 615 ГК РФ.

По договору предоставления под погрузку заказчику оказывается комплексная услуга по обеспечению перемещения грузов. Вагоны во владение (пользование) ему не передаются — предоставляется лишь право загрузить в них грузы для перевозки в пункт назначения. Эта услуга может включать диспетчерский контроль за продвижением вагонов, обеспечение отправки и получения грузов и иные подобные услуги, связанные с организацией перевозки.

Услуги по предоставлению вагонов под погрузку — самостоятельный вид деятельности на ж/д транспорте. Транспортно-экспедиционными услугами они не являются. Оказывают их операторы ж/д подвижного состава, не являющиеся перевозчиками на ж/д транспортеп. 1 ст. 2 Закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ; Письмо Минтранса от 20.05.2008 № СА-16/3729 (пп. 4, 4.1); Постановления 9 ААС от 17.01.2022 № 09АП-84097/2021 (оставлено без изменения Постановлением АС МО от 14.06.2022 № Ф05-8141/2022); 3 ААС от 30.09.2021 № А33-6564/2020; 7 ААС от 27.07.2021 № 07АП-6060/2021.

Порядок обложения этих видов услуг НДС имеет свои особенности. Что же нужно учесть российской организации при их оказании/приобретении?

Если ваша организация сдает вагоны в аренду

Для определения места реализации таких услуг важно только, из какой страны ваши арендаторы. Каким образом они используют вагоны, в частности маршрут их движения при перевозках, значения не имеет.

Если ваши арендаторы — российские компании, местом реализации таких услуг всегда будет Россияподп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. И облагаться НДС они будут в общем порядке.

Особенности появляются, когда ваши арендаторы — иностранцы. Ведь в этом случае Россия не всегда будет местом реализации услуг. Возможны следующие ситуации.

Ситуация 1. Ваш арендатор — иностранная организация не из ЕАЭС. Согласно НК Россия не признается местом реализации таких услугподп. 4 п. 1, подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. В этом случае начислять НДС по арендной плате не нужноПисьма Минфина от 23.03.2022 № 03-07-08/22890, от 14.12.2020 № 03-07-08/109048. При этом арендодатель вправе в общем порядке воспользоваться вычетами по товарам (работам, услугам), используемым для оказания этих услугподп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ; Письмо Минфина от 14.12.2020 № 03-07-08/109048.

Кстати, если арендатор в соответствии с законодательством своей страны удержит с вас косвенный налог, его сумму можно учесть в «прибыльных» расходахподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 09.01.2023 № 03-03-06/1/164.

Ситуация 2. Ваш арендатор — иностранная организация из ЕАЭС. Тогда место реализации услуг определяется по месту нахождения арендодателяп. 1 ст. 7 НК РФ; п. 2 разд. I, подп. 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол о косвенных налогах). Поэтому эти услуги облагаются НДС в России и надо начислять налог с арендной платыПисьма Минфина от 06.07.2017 № 03-07-08/42919, от 04.12.2015 № 03-07-13/1/70858.

Нулевая ставка НДС для услуг по аренде ж/д вагонов не предусмотрена. Если место реализации услуг — Россия, они облагаются по ставке 20% независимо от особенностей использования и маршрута движения вагоновп. 28 Протокола о косвенных налогах; пп. 1, 3 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 12.08.2013 № 03-07-08/32626, от 11.01.2011 № 03-07-08/02.

Если ваша компания/ИП — арендатор вагонов

Если вы арендуете вагоны у российской компании, эти услуги будут облагаться НДС в общем порядке.

А вот если арендодатель — иностранец, порядок обложения зависит от страны его местонахождения. И хотя сами вы эти услуги не оказываете, у вас могут появиться обязанности налогового агента. Рассмотрим возможные ситуации.

Ситуация 1. Ваш арендодатель — иностранная компания не из ЕАЭС. В такой ситуации местом реализации услуг по аренде является Россияподп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. И российский арендатор признается налоговым агентом, поэтому обязан исчислить, удержать и (по общему правилу) уплатить в бюджет НДСпп. 1, 2 ст. 161 НК РФ. Даже если он применяет спецрежимп. 4 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, подп. 3 п. 11, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; ч. 3, 6 ст. 2 Закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ.

Ситуация 2. Ваш арендодатель — иностранная компания из ЕАЭС. В этой ситуации услуги будут облагаться косвенными налогами в стране, где находится арендодательп. 1 ст. 7 НК РФ; п. 2 разд. I, подп. 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах. Поэтому обязанностей налогового агента у российского арендатора не возникнет.

Если арендодатель предъявит вам косвенный налог в соответствии с законодательством своего государства, его можно будет учесть в расходах, включив в стоимость услуг по арендеПисьмо Минфина от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17684.

Если вы оказываете услуги по подаче вагонов под погрузку

В такой ситуации важно, из какой страны ваш заказчик — из страны ЕАЭС или нет.

Ситуация 1. Заказчик — российская организация или иностранная компания не из ЕАЭС. Налоговый кодекс прямо не устанавливает порядок определения места реализации этих услуг для целей НДС.

Такие услуги являются частью перевозочного процесса, что, на наш взгляд, позволяет для целей НДС отнести их к услугам, непосредственно связанным с перевозкой и (или) транспортировкойп. 1 ст. 2 Закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ; Письма Минтранса от 20.05.2008 № СА-16/3729 (п. 4.1); Минфина от 11.01.2011 № 03-07-08/02; Постановление 3 ААС от 30.09.2021 № А33-6564/2020.

В ряде разъяснений такой позиции придерживается и Минфин. Ведомство поясняет, что, если услуги оказывает российская организация, местом реализации является Россия только при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся в России. Если же и пункт отправления, и пункт назначения находятся за рубежом, то местом реализации Россия не признается. И исполнителю не нужно облагать эти услуги НДСподп. 4.1 п. 1, подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ; Письма Минфина от 03.11.2011 № 03-07-08/305, от 13.09.2011 № 03-07-08/278.

Однако в других разъяснениях Минфин указывал, что место реализации таких услуг нужно определять по местонахождению исполнителя, в том числе и в случаях, когда пункты отправления и назначения находятся за рубежом. И если эти услуги оказываются российской организацией, местом их реализации всегда признается Россияподп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ; Письма Минфина от 29.01.2015 № 03-07-08/3285, от 23.11.2011 № 03-07-08/329.

Таким образом, облагаться НДС в России эти услуги будут, если в рамках перевозки пункт отправления и (или) пункт назначения находятся в России. Если пункты отправления и назначения находятся за рубежом, рекомендуем перед принятием решения об их обложении НДС обратиться в Минфин за письменными разъяснениями по вашей персональной ситуацииподп. 2 п. 1 ст. 21, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ситуация 2. Заказчик — иностранная компания из ЕАЭС. В этом случае все намного проще. Местом реализации всегда будет Россия независимо от маршрута перевозки, и такие услуги будут облагаться НДС в соответствии с Налоговым кодексомп. 1 ст. 7 НК РФ; п. 2 разд. I, подп. 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах; Письма Минфина от 18.01.2023 № 03-07-13/1/3084, от 06.07.2017 № 03-07-08/42919.

В обеих ситуациях услуги по предоставлению вагонов в общем случае облагаются НДС с применением ставки 20%п. 3 ст. 164 НК РФ; п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС; п. 28 Протокола о косвенных налогах. Однако в некоторых случаях они могут облагаться НДС по ставке 0%. К ним относятся случаи, когда вагоны предоставлены:

•для международных перевозок. Под международными перевозками понимаются перевозки, в том числе ж/д транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами России, в том числе в странах ЕАЭС. Если и станция отправления, и станция назначения находятся за пределами России, ставка 0% не применяетсяподп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 18.01.2023 № 03-07-13/1/3084, от 29.01.2015 № 03-07-08/3285;

•для перевозок по России экспортируемых (реэкспортируемых) товаров. Нулевую ставку можно применять, если пункты отправления и назначения находятся в России. При этом на перевозочных документах должны быть соответствующие отметки таможенных органовподп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ;

•для транзитных перевозок товаров через территорию России из одного иностранного государства в другое (в том числе при перевозках между странами ЕАЭС)подп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ; Письмо Минфина от 01.06.2016 № 03-07-13/1/31640.

В указанных случаях для применения нулевой ставки в ИФНС нужно подать пакет подтверждающих документовпп. 3.1, 3.7, 4.1, 15, 20 ст. 165 НК РФ.

Для применения нулевой ставки, по мнению Минфина, договор на предоставление вагонов должен соответствовать общим требованиям, установленным для деятельности операторов ж/д подвижного составаПоложение об основах правового регулирования... утв. Постановлением Правительства от 25.07.2013 № 626; Письмо Минфина от 12.08.2013 № 03-07-08/32626.

Кстати, в первых двух из вышеуказанных случаев (при предоставлении вагонов для международных перевозок и внутренних перевозок экспортируемых товаров) от нулевой ставки можно отказаться. И облагать эти услуги НДС по ставке 20%. Для этого нужно подать в свою ИФНС заявление в произвольной форме. Но учтите: отказ от применения нулевой ставки возможен только в отношении всех экспортных операций и связанных с экспортом работ/услуг на срок не менее 12 месяцевп. 7 ст. 164 НК РФ.

Отказаться от нулевой ставки по таким услугам можно и в случае, если ваш заказчик из страны ЕАЭС. Ведь ставка НДС 0% для этих услуг установлена не Договором о ЕАЭС, а исключительно Налоговым кодексом, предусматривающим возможность такого отказап. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 28 Протокола о косвенных налогах; п. 7 ст. 164 НК РФ.

Если вы приобретаете услуги по подаче вагонов под погрузку

В этой ситуации важно, из какой страны исполнитель, предоставивший вам вагоны.

Ситуация 1. Ваш исполнитель — российская организация. Если российская компания предъявляет вам НДС, вы вправе принять его к вычету в общем порядкеп. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Но будьте внимательны: если, исходя из условий перевозки, эти услуги не облагаются НДС в России или облагаются НДС по ставке 0%, ИФНС может отказать вам в вычете. Поэтому попросите вашего контрагента обосновать применение ставки 20%.

Но возможно, что услуги облагаются НДС по нулевой ставке, однако контрагент в надлежащем порядке отказался от ее примененияп. 7 ст. 164 НК РФ. В таком случае попросите его письменно подтвердить факт отказа.

Ситуация 2. Ваш исполнитель — иностранная компания не из ЕАЭС. В этом случае у вас могут появиться обязанности налогового агента. Но только если пункты отправления и назначения находятся в Россииподп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. В такой ситуации нужно исчислить и удержать НДС при оплате услуг по ставке 20%пп. 1, 2 ст. 161, п. 3 ст. 164 НК РФ.

Если пункты отправления и (или) назначения находятся за рубежом, налоговым агентом вы являться не будете, поскольку эти услуги не будут облагаться НДС в Россииподп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ; Письмо Минфина от 02.03.2012 № 03-07-08/60.

Ситуация 3. Ваш исполнитель — иностранная компания из ЕАЭС. В этом случае налоговым агентом по НДС вы не будете. Ведь место реализации этих услуг — страна ЕАЭС, налогоплательщиком которой является исполнительп. 2 разд. I, подп. 5 п. 29 Протокола о косвенных налогах.

* * *

Документами, подтверждающими место реализации услуг, являютсяп. 4 ст. 148 НК РФ; п. 30 Протокола о косвенных налогах:

•договор (контракт) с контрагентом на оказание услуг;

•документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Прикладывать эти документы к декларации по НДС при ее подаче в ИФНС не нужно. Налоговым кодексом это не предусмотрено. Кроме того, ИФНС не имеет права истребовать их у вас в рамках камеральной проверки, даже если вы отразили реализацию этих услуг в разделе 7 декларации в связи с тем, что местом их реализации не признается Россия. Ведь неначисление НДС в указанной ситуации связано с отсутствием объекта налогообложения и не является налоговой льготойпп. 6, 7 ст. 88, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; п. 44.3 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@; п. 14 Постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 № 33; Письмо ФНС от 22.12.2016 № ЕД-4-15/24737. Однако эти документы придется представить проверяющим, если они будут истребованы в ходе выездной налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроляп. 12 ст. 89, п. 1 ст. 93, пп. 1, 2 ст. 93.1 НК РФ; п. 5.1 Рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (Письмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622); Письма Минфина от 13.10.2020 № 03-02-08/89380; ФНС от 03.09.2021 № СД-4-2/12530@, от 02.08.2018 № ЕД-4-2/14951@, от 30.09.2014 № ЕД-4-2/19869.