Заем в валюте: отражение разниц

Налоговый учет займа в иностранной валюте, оформленного между двумя российскими организациями

Бывает, что договоры займа оформляют в иностранной валюте. Как правило, в этом заинтересован заимодавец на случай падения курса рубля по отношению к валюте. Из-за колебаний курса сумма валютного займа, пересчитанная в рубли на дату передачи, будет отличаться от рублевой суммы этого займа на дату его возврата. Различаться между собой будут и суммы процентов, пересчитанные в рубли на дату начисления и уплаты.

Мы расскажем, как учесть операции по договору валютного займа для целей налогообложения прибыли.

Учет разниц: версия Минфина

Минфин справедливо отмечает, что разницы, возникающие у сторон по сумме валютного займа, не относятся к суммовым. Суммовая разница появляется лишь при реализации товаровп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. А обращение российской или иностранной валюты таковой не признаетсяподп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ. Разницы по сумме валютного займа Минфин называет платой за пользование им. А разницы, возникающие при уплате процентов по валютному займу, Минфин называет суммовыми. Причем не безосновательно, ведь они упоминаются в ст. 269 НК РФ, посвященной налоговому учету процентов по займампп. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57, от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 № 03-03-01-04/1/256.

Рассмотрим учет разниц «по-минфиновски» в таблице.

Изменение курса валюты	Разница у заимодавца	Разница у заемщика
Курс на дату возврата займа меньше курса на дату выдачи	Не включается в расходы	Полностью включается в доходы
Курс на дату возврата займа больше курса на дату выдачи	Включается в доходы	Вместе с процентами и отрицательной суммовой разницей по ним включается в расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ
Курс на дату уплаты процентов по займу меньше курса на дату их начисления	Включается в расходы	Включается в доходы
Курс на дату уплаты процентов по займу больше курса на дату их начисления	Включается в доходы	Вместе с процентами и отрицательной суммовой разницей по займу включается в расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ

Учет разниц: альтернативная версия

Подход Минфина не является единственно возможным. Да, чиновники верно говорят, что разницы по сумме займа не являются суммовыми. Это некие разницы, которым нет названия. Но это не означает, что их нельзя учитывать в расходах, тем более что все условия для этого, предусмотренные ст. 252 НК РФ, выполняются. Следовательно, стороны договора валютного займа могут полностью включить отрицательные разницы в расходы для целей налогообложения прибыли. Соответственно, положительные разницы включаются в доходы.

Специальной нормы, устанавливающей порядок налогового учета разниц без названия, нет. Поэтому необходимо следовать общей норме — доходы и расходы признаются в том периоде, когда они возниклип. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ. Следовательно, и у заемщика, и у заимодавца безымянные разницы будут учитываться лишь на дату возврата займа. На последнее же число месяца доходы и расходы у сторон договора валютного займа возникать не будутп. 1 ст. 250, подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Разницы по процентам, несмотря на то что они в ст. 269 НК РФ названы суммовыми и таковыми их называет Минфин, на самом деле не суммовые, поскольку возникают без реализации чего-либоп. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265, ст. 316 НК РФ. Они, как и разницы по сумме займа, не имеют названия. И поскольку прямых ограничений для учета разниц по процентам нет, стороны договора валютного займа вправе их учитывать так же, как они учитывают разницы по сумме займа.

Рассмотрим это в таблице.

Изменение курса валюты	Разница у заимодавца	Разница у заемщика
Курс на дату возврата займа меньше курса на дату выдачи	Полностью включается в расходы	Включается в доходы
Курс на дату возврата займа больше курса на дату выдачи	Включается в доходы	Полностью включается в расходы
Курс на дату уплаты процентов по займу меньше курса на дату их начисления	Полностью включается в расходы	Включается в доходы
Курс на дату уплаты процентов по займу больше курса на дату их начисления	Включается в доходы	Полностью включается в расходы отдельно от суммы процентов

Учет процентов

У заемщика

Проценты по договору займа учитываются в расходахподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ:

на конец месяца, если срок действия договора займа превышает 1 месяц;
на дату уплаты процентов, если это произошло до конца месяца.

Учитывая проценты, не следует забывать, что, хотя в договоре и указана валюта, обязательство по нему оформлено в рублях. Поэтому заемщик включает проценты в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,8п. 1.1 ст. 269 НК РФ. При этом берется ставка рефинансирования ЦБ, действующая:

<или>на дату получения валютного займа, если договором не предусмотрено изменение ставки процентов по займу в течение всего его срока действия;
<или>на каждую дату учета процентов в расходах, если договором предусмотрено изменение ставки процентов по займу.

У заимодавца

Проценты по договору займа включаются в доходып. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ:

на конец месяца, если срок действия договора превышает 1 месяц;
на дату уплаты процентов заемщиком, если это случилось до конца месяца.

Заимодавец учитывает проценты в доходах полностью.

Пример. Учет разниц по договору займа в иностранной валюте

/ условие / Договором займа предусмотрено, что заимодавец передает 1000 евро в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег, а заемщик обязуется вернуть 1000 евро в рублях по курсу на день возврата. 1 августа 2011 г. заимодавец перечислил деньги заемщику. 15 сентября 2011 г. заемщик вернул деньги и уплатил проценты исходя из 10% годовых начиная со дня, следующего за днем получения займа, и по день, предшествующий дню возврата (так предусмотрено договором). По условиям договора процентная ставка не меняется. Заемщик уплатил проценты в день возврата всей суммы займа.

Курс ЦБ РФ составил:

на 1 августа 2011 г. (день выдачи займа) — 39 руб/евро;
на 31 августа 2011 г. (отчетная дата) — 41 руб/евро;
на 15 сентября 2011 г. (день возврата займа и уплаты процентов) — 40 руб/евро.

/ решение / Рассмотрим, как такие операции будут отражаться в бухучете.

У заемщика

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату заключения договора займа (1 августа 2011 г.)
Получена сумма займа в рублях (1000 евро х 39 руб/евро)	51 «Расчетные счета»	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	39 000,00
На последний день месяца (31 августа 2011 г.)
Отражена отрицательная курсовая разница по сумме займа (1000 евро х (41 руб/евро – 39 руб/евро))	91-2 «Прочие расходы»	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	2 000,00
В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете задолженность по договору займа необходимо пересчитывать в рубли еще и на последний день каждого месяцапп. 4—7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н
Отражено постоянное налоговое обязательство в связи с отсутствием расходов в виде разницы в налоговом учете (2000 руб. х 20%)	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	400,00
Начислены проценты (1000 евро х 41 руб/евро х 10% / 365 дн. х 30 дн.)	91-2 «Прочие расходы»	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	336,99
Проценты равномерно отражаются в прочих расходах в последний день каждого месяца, независимо от срока их уплаты по договору, а также в день возврата всей суммы займап. 6, п. 11, п. 14.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н Сумма процентов, включенных в расходы для целей налогообложения прибыли, также равна 336,99 руб., так как она не превышает предельной суммы процентов, равной 500,42 руб. (1000 евро х 41 руб/евро х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 30 дн.)
На дату возврата займа (15 сентября 2011 г.)
Начислены проценты (1000 евро х 40 руб/евро х 10% / 365 дн. х 14 дн.)	91-2 «Прочие расходы»	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	153,42
Сумма процентов, включенных в расходы для целей налогообложения прибыли, также равна 153,42 руб., так как она не превышает предельной суммы процентов, равной 227,84 руб. (1000 евро х 40 руб/евро х 8,25% х 1,8 / 365 дн. х 14 дн.)
Возвращена сумма займа в рублях (1000 евро х 40 руб/евро)	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	51 «Расчетные счета»	40 000,00
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа (1000 евро х (41 руб/евро – 40 руб/евро))	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	91-1 «Прочие доходы»	1 000,00
А для целей налогообложения прибыли возникает отрицательная разница, равная 1000 руб. (1000 евро х (39 руб/евро – 40 руб/евро)) По мнению Минфина, из этой суммы учесть в расходах можно только 74,42 руб. (227,84 руб. – 153,42 руб.)
Отражен постоянный налоговый актив в связи с одновременным возникновением отрицательной разницы в налоговом учете и положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете при пересчете обязательства по возврату займа ((1000 руб. + 1000 руб.) х 20%)	68 «Расчеты по налогам и сборам»	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив»	400,00
Уплачена сумма процентов, начисленных на сумму займа (1000 евро х 40 руб/евро х 10% / 365 дн. x (30 дн. + 14 дн.))	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	51 «Расчетные счета»	482,19
Отражена положительная курсовая разница по процентам (482,19 руб. – 336,99 руб. – 153,42 руб.)	66 «Краткосрочные кредиты и займы»	91-1 «Прочие доходы»	8,22
Для целей налогообложения прибыли также возникает положительная разница, равная 8,22 руб. (482,19 руб. – 336,99 руб. – 153,42 руб.). Заемщик включает ее во внереализационные доходы

У заимодавца

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату заключения договора займа (1 августа 2011 г.)
Перечислена сумма займа в рублях (1000 евро х 39 руб/евро)	58 «Финансовые вложения»	51 «Расчетные счета»	39 000,00
На последний день месяца (31 августа 2011 г.)
Отражена положительная курсовая разница по сумме займа (1000 евро х (41 руб/евро – 39 руб/евро))	58 «Финансовые вложения»	91-1 «Прочие доходы»	2 000,00
Сумму предоставленного валютного займа в бухгалтерском учете необходимо пересчитать в рубли на последний день каждого месяца, а также на дату полного или частичного погашенияпп. 4, 7 ПБУ 3/2006
Отражен постоянный налоговый актив в связи с отсутствием доходов в виде разницы в налоговом учете (2000 руб. х 20%)	68 «Расчеты по налогам и сборам»	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянный налоговый актив»	400,00
Начислены проценты (1000 евро х 41 руб/евро х 10% / 365 дн. х 30 дн.)	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	91-1 «Прочие доходы»	336,99
Проценты равномерно отражаются в прочих доходах в последний день каждого месяца, независимо от срока их уплаты по договору, а также в день возврата всей суммы займап. 6, п. 7, п. 10.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н Сумма процентов, включенных в доходы для целей налогообложения прибыли, также равна 336,99 руб.
На дату возврата займа (15 сентября 2011 г.)
Заемщик возвратил сумму займа в рублях (1000 евро х 40 руб/евро)	51 «Расчетные счета»	58 «Финансовые вложения»	40 000,00
Отражена отрицательная курсовая разница по сумме займа (1000 евро х (41 руб/евро – 40 руб/евро))	91-2 «Прочие расходы»	58 «Финансовые вложения»	1 000,00
Для целей налогообложения прибыли возникает положительная разница, равная 1000 руб. (1000 евро х (40 руб/евро – 39 руб/евро)). Она учитывается во внереализационных доходах
Отражено постоянное налоговое обязательство в связи с одновременным возникновением положительной разницы в налоговом учете и отрицательной курсовой разницы в бухгалтерском учете при пересчете обязательства по возврату займа ((1000 руб. + 1000 руб.) х 20%)	99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	400,00
Начислены проценты (1000 евро х 40 руб/евро х 10% / 365 дн. х 14 дн.)	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	91-1 «Прочие доходы»	153,42
Получена сумма процентов (1000 евро х 40 руб/евро х 10% / 365 дн. x (30 дн. + 14 дн.))	51 «Расчетные счета»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	482,19
Отражена отрицательная курсовая разница по процентам (336,99 руб. + 153,42 руб. – 482,19 руб.)	91-2 «Прочие расходы»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	8,22
Для целей налогообложения прибыли также возникает отрицательная разница, равная 8,22 руб. (336,99 руб. + 153,42 руб. – 482,19 руб.). Ее заимодавец учитывает во внереализационных расходах

***

Есть и третий подход к учету разниц по договору валютного займа. Из ГК РФ следует, что обязательства по этому займу выражены не в рублях, а в иностранной валюте, невзирая на то что между сторонами «ходят» рублип. 2 ст. 317, п. 2 ст. 807 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70. Следовательно, все разницы по операциям с займом считаются для целей налогообложения курсовыми. И учитываются по правилам для курсовых разниц, причем полностьюп. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ. Но есть одно существенное «но». До 2013 г. норматив процентов по валютным займам — ставка ЦБ РФ х 0,8. Это перечеркивает все выгоды от того, что курсовые разницы можно полностью учесть в расходах.