Как учесть естественную убыль и технологические потери при «доходно-расходной» упрощенке

У тех упрощенцев, которые с прошлого года начали вести бухгалтерский учет, стали возникать вопросы, которые раньше им на ум как-то и не приходили. В частности, нужно ли отражать какие-либо операции в налоговом учете, если в бухучете зафиксированы:

• <или>потери вследствие естественной убыли товаров, сырья или материалов по результатам инвентаризации;
• <или>технологические потери.

У упрощенцев естественная убыль тоже есть

Как известно, плательщики налога на прибыль могут учесть потери от естественной убыли в пределах утвержденных норм в своих налоговых расходахподп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; п. 4 Постановления Правительства от 12.11.2002 № 814. В принципе, у упрощенцев тоже имеются материальные расходы, в составе которых есть потери от естественной убыли, но упрощенцам при обнаружении таких потерь нужно сначала определить, была ли стоимость «потерянных» ценностей ранее учтена в расходах или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Выявлена убыль покупных товаров

На «доходно-расходной» УСНО упрощенцы учитывают расходы в виде стоимости покупных товаров по мере их реализации (причем независимо от того, оплачены они покупателем или нет)подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 17.02.2014 № 03-11-09/6275. Но разумеется, эти товары нужно предварительно оплатить своему поставщику.

Однако это не означает, что абсолютно все непроданные товары нельзя учесть в расходах. Ведь если по оплаченным поставщику покупным товарам выявлены потери вследствие естественной убыли, то упрощенцы, как и плательщики налога на прибыль, могут учесть в расходах такие потери в пределах установленных в нормативных актах нормподп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, подп. 2, 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Сделать это можно на дату утверждения руководителем результатов инвентаризации.

Если же таких норм нет, можно установить их своим приказом и списывать потери по ним. При этом вероятен спор с налоговиками. Но суды, как правило, налогоплательщиков в этой ситуации поддерживают. К примеру, одна организация, занимающаяся заготовкой и продажей древесины, списала на расходы потери дров по собственным нормам естественной убыли. Эти нормы не превысили норм естественной убыли, которые были впоследствии утверждены МинпромторгомПриказ Минпромторга от 01.10.2008 № 173. Инспекция же потери признала необоснованными расходами из-за того, что в периоде их признания утвержденных норм естественной убыли по дровам еще не было. Однако арбитражный суд принял сторону упрощенца. Ведь расходы по списанию древесины были подтверждены документально и у инспекции не было ни претензий к первичным документам, ни сомнений в реальности расходов. А своевременное неутверждение органами государственной власти норм естественной убыли не должно препятствовать налогоплательщику применять норму НК, регулирующую порядок формирования расходовПостановление ФАС УО от 27.03.2012 № Ф09-1955/12.

Если же убыль выявлена (и зафиксирована) по еще не оплаченным поставщику покупным товарам, то расходы в пределах норм можно списать на дату оплаты товаров упрощенцем поставщику.

Если же товары так и не были оплачены поставщику (к примеру, кредиторская задолженность перед ним была списана в связи с истечением срока исковой давности), то в расходы стоимость таких товаров не спишешьПисьмо Минфина от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883. Причем ни по той их части, которая числится в потерях вследствие естественной убыли, ни по остальным еще не проданным товарам.

СИТУАЦИЯ 2. Выявлена убыль сырья и материалов

Расходы по приобретению полученных сырья и материалов учитываются при «доходно-расходной» УСНО в момент их оплаты поставщикуподп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Не требуется подтверждать ни их отпуск в производство, ни что-либо иное. И по идее, мы можем вообще не отслеживать свои потери, так как уже все в расходах учтено. Ничего восстанавливать Налоговый кодекс прямо не требует, и не важно, превышает ли естественная убыль сырья и материалов утвержденные нормы или нет. Но действительно ли можно ничего не делать в подобной ситуации? С этим вопросом мы обратились в финансовое ведомство.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

КОСОЛАПОВ Александр Ильич

Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Расходы, признаваемые в налоговом учете при применении упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы», должны быть экономически обоснованными, они должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение доходап. 1 ст. 252 НК РФ. Если приобретенные сырье и материалы оплачены, оприходованы и их стоимость учтена в расходах при исчислении налога, однако потом по ним обнаружены потери и недостачи, часть таких расходов нельзя признать экономически обоснованной (ведь часть сырья и материалов не была использована в предпринимательской деятельности). Поэтому такие расходы следует восстановить за вычетом потерь сырья и материалов в пределах норм естественной убыли. Сделать это нужно в том периоде, когда утверждены результаты инвентаризации сырья и материалов”.

Таким образом, безопаснее восстановить налоговые расходы в части, приходящейся на сверхнормативные потери по оплаченным сырью и материалам. Обратите внимание: при этом нет оснований признавать ошибкой списание полной стоимости оплаченных сырья и материалов в расходыподп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Соответственно, не требуется подавать уточненные декларации за прошлые периоды. Восстановление нужно отражать в текущем периоде.

В случае если сырье и материалы были учтены в расходах в прошлом году, а в текущем году сумма расходов еще невелика, можно отразить доход в виде стоимости сверхнормативных потерь.

Если потери оплаченных сырья и материалов укладываются в установленные нормы естественной убыли, то в налоговом учете это можно вообще никак не отражать, ведь расходы обоснованны и допустимы по правилам Налогового кодекса.

В случае когда потери в пределах норм естественной убыли относятся к неоплаченным сырью и материалам, логично списать их стоимость на расходы только после оплаты таких сырья и материалов поставщикам. И разумеется, вообще не нужно списывать на налоговые расходы сверхнормативные потери.

Технологические потери сырья и материалов в налоговом учете можно не выделять

Причин, по которым упрощенцы могут не выделять в налоговом учете технологические потери, несколько:

• упрощенцы учитывают стоимость полученных от поставщиков сырья и материалов в расходах сразу после их оплаты, не дожидаясь их отпуска в производство или иного использованияп. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-11-11/366. Значит, вся стоимость оплаченного сырья и материалов (включая и технологические потери) уже учтена в расходах упрощенца;
• технологические потери являются для упрощенца самостоятельным видом расходов. Но они уменьшают налоговую базу в составе расходов на сырье и материалы. В то же время упрощенцам, как и плательщикам налога на прибыль, безопаснее утвердить нормативы технологических потерь (подробнее об этом написано в , 2014, № 15, с. 33).

Как видим, то, что какая-то часть сырья и материалов «не попала» в готовую продукцию из-за технологических особенностей, не занижает и не завышает расходы упрощенца. Поэтому восстанавливать в налоговом учете какие-либо суммы ранее принятых расходов не требуетсяподп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Ведь, в отличие от сверхнормативных потерь от естественной убыли, технологические потери возникли именно в процессе производства. А значит, такие расходы обоснованны.

Обратите внимание: если вы уже учли стоимость сырья и материалов в расходах, не нужно включать в налоговую базу еще и технологические потери в качестве самостоятельного расхода. Хотя нам известно одно судебное решение по этому вопросу, касающееся, правда, спора налоговой службы с плательщиком ЕСХН. Поскольку правила налогового учета технологических потерь у плательщиков ЕСХН и упрощенцев аналогичны, этот спор будет интересен и последним. Инспекция совершенно обоснованно посчитала, что при кассовом методе учет технологических потерь, связанных с производством и хранением зерновых культур, приводит к завышению налоговых расходов у плательщика ЕСХН. Ведь спорные расходы уже были учтены при производстве сельхозкультур (были учтены оплата труда, затраты на покупку семян и прочее). Однако суд проигнорировал такой довод, опираясь на формальное прочтение НКПостановление ФАС ЦО от 21.08.2012 № А14-5408/2011. Но мы не советуем завышать расходы подобным образом.

Кстати, Минфин также считает, что нет необходимости отдельно учитывать стоимость безвозвратных отходов (технологических потерь) в стоимости приобретенных сырья и материаловПисьмо Минфина от 28.10.2013 № 03-11-06/2/45473.

Если же сырье и материалы, по которым выявлены технологические потери, не были оплачены (а следовательно, и не были списаны на расходы), то также ни к чему учитывать такие потери обособленно. После оплаты поставщику материалов и сырья всю их стоимость можно полностью отразить в налоговом учете.

***

Как видим, выявление потерь и недостач может привести не только к отражению расходов в налоговом учете упрощенцев, но в некоторых случаях — и к их восстановлению.

Некоторые виды потерь можно учесть либо как потери вследствие естественной убыли, либо как технологические потери (подробнее об этом вы можете узнать в , 2014, № 15, с. 32). При наличии такого выбора упрощенцам выгоднее отнести свои расходы к технологическим потерям. Ведь проще утвердить собственные нормативы таких потерь, разумеется, при условии что они разумны и обоснованы особенностями применяемой технологии.