ЧИА у лизингодателя: это ОС для целей налога на имущество и УСН-лимита?
Что такое ЧИА и где она учитывается
Правила бухучета, которые установлены арендным ФСБУ 25/2018, делают различие между основными средствами арендодателя и инвестициями в аренду, которые учитываются по чистой стоимости.
Так, лизингодатель на дату предоставления предмета лизинга (финансовой аренды) лизингополучателю должен признать в качестве актива инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. Отметим, что для целей ФСБУ 25/2018 не имеет значения, заключен ли именно договор лизинга или же такой договор называется договором аренды. Важно, какой является сама аренда: операционной или неоперационной (финансовой).
ЧИА на дату передачи предмета аренды определяется такпп. 32—34 ФСБУ 25/2018; п. 4 Рекомендации Фонда НРБУ «БМЦ» Р-134/2021-ОК Лизинг «Авансы по финансовой аренде»:
Комментарий
1 Валовая стоимость инвестиции в аренду — это сумма номинальных величин будущих арендных платежей, причитающихся арендодателю (без учета НДС), и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
2 Справедливой стоимостью предмета аренды для целей учета у арендодателя является сумма, на которую его можно обменять в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонамип. 8 ФСБУ 25/2018; приложение А к МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
А если заключен именно договор лизинга, то стоимостью предмета лизинга обычно считается цена его приобретения лизингодателем у поставщикап. 1 Рекомендации Фонда НРБУ «БМЦ» Р-133/2021-ОК Лизинг «Справедливая стоимость предмета лизинга».
Даже если предмет финансовой аренды был учтен у арендодателя как основное средство, то на дату его передачи арендатору справедливую стоимость такого ОС надо списать в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Обычно используют субсчет, к примеру 76-«Инвестиция в аренду».
Для целей арендного ФСБУ неважно, как называется заключенный между сторонами договор: лизинга или аренды. Значение имеет именно сам вид аренды
Если балансовая стоимость ОС отличается от справедливой, то разницу надо отнести на прочие доходы (прочие расходы)п. 34 ФСБУ 25/2018; пп. 4, 7 ПБУ 9/99; пп. 4, 11 ПБУ 10/99.
Как видим, после передачи предмета финансовой аренды в бухучете арендодателя ОС выбывает, причем с возможным определением дохода/расхода. На счетах 01 или 03 более ничего не числится. А на счете 76-«Инвестиция в аренду» формируется ЧИА.
Лизингодатель же сразу, как правило, учитывает предмет лизинга на счете 76-«Инвестиция в аренду». То есть, чаще всего, предмет приобретается и сразу передается лизингополучателю, поэтому просто делается проводка дебет 76 – кредит 60. Таким образом, стоимость лизингового имущества вообще не попадает ни на счет 01 «Основные средства», ни на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
В бухотчетности ЧИА отражается совсем не там, где отражаются основные средства. Чистую стоимость инвестиции в аренду надо отражать разделе II «Оборотные активы» баланса в качестве дебиторской задолженностиподп. «а» п. 7.1 ПБУ 1/2008; п. 67 МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
ЧИА и налоги: неочевидные выводы
Из всего сказанного выше можно сделать вывод, что когда предмет лизинга (или предмет аренды, признанной по правилам ФСБУ 25/2018 финансовой) учтен лизингодателем на счете 76 как инвестиция в аренду, то у него для целей бухучета предмет лизинга не включается в состав основных средств. А значит, можно предположить, что в таком случае предмет лизинга не должен учитываться в качестве ОС:
•ни для целей расчета налога на имущество, если предметом лизинга является недвижимость, которая облагается налогом на имущество по среднегодовой стоимости. Понятно, что если недвижимость облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости, то ее бухучет не имеет значения;
•ни для целей определения, соблюдается ли лимит основных средств у упрощенцев. Напомним, чтобы применять УСН, остаточная (балансовая) стоимость всех ОС не должна быть больше 150 млн руб.подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ Причем это ограничение действует как для организаций, так и для ИППисьмо Минфина от 16.12.2020 № 03-11-11/110289; п. 6 Обзора, утв. Президиумом ВС 04.07.2018. И если лимит нарушен в течение квартала, то с начала такого квартала УСН уже нельзя применятьп. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Однако очевидно, что подобный подход — не в пользу бюджета. Именно поэтому им опасно руководствоваться. Судебной практики пока нет, но посмотрим, что по этому поводу думают Минфин и налоговая служба.
Судебной практики по поводу того, должен ли предмет лизинга, учтенный как инвестиция в аренду, учитываться как ОС для налога на имущество и УСН, еще нет. Но вряд ли она будет в пользу плательщиков
Налог на имущество. Уже есть официальная позиция. И она не в пользу лизингодателей. Так:
•недвижимость, переданная в аренду, в том числе по договору финансовой аренды, подлежит налогообложению у лизингодателяп. 4 приложения к Письму ФНС от 29.11.2021 № БС-4-21/16631@. При этом не имеет значения, учитывается ли объект аренды в качестве основных средств или же он учтен в качестве других активовПисьма Минфина от 27.12.2022 № 03-05-05-01/127992; ФНС от 26.07.2023 № БС-3-21/9742@;
•для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества остаточная стоимость недвижимости, учтенной в качестве инвестиции в аренду, определяется по данным бухучета. В той оценке, по которой ЧИА отражена в регистре бухучетапп. 32—40 ФСБУ 25/2018; Письма Минфина от 16.02.2022 № 03-05-05-01/10874; ФНС от 25.01.2022 № БС-4-21/741.
Отметим, что обязанность платить налог на имущество лизингодателем установлена НКп. 3 ст. 378 НК РФ. Поэтому спорить тут нет смысла, налоговики правы. В то же время то, как считать среднегодовую стоимость, в законе не установлено. Использовать регистр бухучета кажется логичным, но, если у вас есть иной способ, вы можете попробовать использовать его. Конечно, если готовы спорить с проверяющими.
Лимит ОС при УСН. На этот счет не только отсутствует судебная практика, но и официальных разъяснений пока нет. Поэтому мы обратились к специалисту Минфина.
Проверка соблюдения упрощенцем-лизингодателем лимита ОС для целей УСН
  | ПОДПОРИН Юрий Васильевич Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— Объекты учета аренды классифицируются арендодателемп. 24 ФСБУ 25/2018:
•или в качестве объектов учета операционной аренды — если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель. При этом срок аренды существенно меньше и несопоставим с периодом, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованиюподп. «а» п. 26 ФСБУ 25/2018. В таком случае арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значенийп. 41 ФСБУ 25/2018;
•или в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды — если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. При этом условиями договора аренды предусматривается переход к арендатору права собственности на предмет арендыподп. «а» п. 25 ФСБУ 25/2018. В этом случае арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды. Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимостипп. 32, 33 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, чистая стоимость инвестиции в аренду определяется арендодателем только по договору неоперационной (финансовой) аренды, лизинга.
Надо учитывать, что остаточная стоимость объекта недвижимого имущества, учтенного в качестве инвестиции в аренду, для целей исчисления среднегодовой стоимости имущества должна определяться арендодателем в той оценке, как она отражена в регистре бухучета на соответствующие даты. То есть как чистая стоимость инвестиции в аренду (договорная цена), уменьшенная на величину фактически полученных арендных платежей с учетом иных особенностей, установленных пп. 32—40 ФСБУ 25/2018ст. 376 НК РФ; Письмо Минфина от 11.01.2022 № 03-05-04-01/402.
В аналогичном порядке следует определять остаточную стоимость объекта основного средства, переданного по договору неоперационной (финансовой) аренды, в целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. То есть при определении остаточной стоимости ОС в целях проверки соблюдения лимита ОС при применении упрощенной системы налогообложения.
Оспаривать эту позицию тоже будет непросто, если вы планируете это сделать. С одной стороны, в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК говорится именно об остаточной стоимости ОС. С другой же стороны, там есть оговорка, что к ним относятся все ОС, которые признаются амортизируемым имуществом (и подлежат амортизации) по правилам, установленным гл. 25 НК. А предмет лизинга с 2022 г. амортизируется для прибыли только у лизингодателя (независимо от условий договора). Об этом мы рассказывали в том числе и в спецвыпуске «Лизинг для лизингополучателя».
Как видим, норма НК, которой установлен лимит ОС для упрощенцев, еще не учитывает изменившихся правил бухучета. Однако это не означает, что ее можно игнорировать лизингодателям или просто арендодателям при передаче имущества в финансовую аренду.
* * *
При расчете лимита ОС у упрощенцев надо учесть еще один момент. Если есть инвестиционная недвижимость, учтенная на балансе в качестве ОС, то ее остаточная стоимость определяется исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением или восстановлением такой недвижимостиПисьмо Минфина от 28.11.2022 № 03-11-11/115978. При этом не имеет значения, что инвестиционная недвижимость:
•выделяется в отдельную группу ОС;
•показывается обособленно в бухотчетности;
•учитывается, как правило, на отдельном счете — 03 «Доходные вложения в материальные ценности», а не на счете 01.
