Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 5 июня 2015 г.

Содержание журнала № 12 за 2015 г.

Счет-фактура при НДС с межценовой разницы: внимание на сумму налога!

В условиях кризиса резко возросло количество случаев непогашения банковских кредитов. И банки все чаще продают имущество, бывшее предметом залога или полученное по договору об отступном. Кстати, с октября 2014 г. продавать такое имущество банкам разрешено ЗакономЗакон от 04.10.2014 № 286-ФЗ. До этого, по мнению ЦБ, банки должны были поручать продажу такого имущества посредникамПисьмо ЦБ от 24.04.2000 № 89-Т. Но на практике они давно делают это напрямую. И при покупке у банков недвижимости, автомобилей, оборудования и прочего нередко возникает такой казус: в договоре купли-продажи НДС банком рассчитан в обычном порядке, а в счете-фактуре, к удивлению покупателя, сумма налога в разы меньше или вообще равна нулю! Часто это происходит потому, что договор купли-продажи юристы составляют по шаблону, используя стандартную формулировку «в том числе НДС 18% в сумме... руб.», а вот бухгалтерия выставляет покупателю счет-фактуру с правильно посчитанным налогом. О том, что делать в такой ситуации покупателю, мы расскажем в статье.

Почему сумма НДС в счете-фактуре ≠ сумме НДС в договоре

Дело в том, что при получении имущества банк может учитывать входной налог двумя способами в зависимости от целей, с которыми это имущество приобреталосьподп. 5 п. 2, п. 5 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 26.10.2012 № 03-07-05/51, от 18.10.2012 № 03-07-15/134; ФНС от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21230:

• <если>имущество специально приобретено для ведения банковской деятельности, то НДС включается в расходы по налогу на прибыль;
• <если>имущество предполагается продать и оно не будет использоваться в банковских операциях или сдаваться в аренду, то НДС учитывается в стоимости этого имущества (в том числе основных средств). Кстати, по мнению Минфина, учесть НДС в стоимости имущества можно только на основании полученного от продавца счета-фактурыПисьмо Минфина от 05.02.2013 № 03-07-05/2495, то есть лишь при покупке имущества у организации или ИП, применяющих общий режим налогообложения.

От порядка учета входного налога зависит и порядок исчисления НДС банком в случае дальнейшей реализации имущества. При продаже имущества, входной налог по которому был включен в состав налоговых расходов по прибыли, банк начисляет на его стоимость НДС по ставке 18% или 10% и всю сумму налога по сделке перечисляет в бюджет. А при продаже имущества, учтенного по стоимости с налогом, банк должен рассчитать НДС с межценовой разницы. Напомним, что под межценовой разницей понимается разница между ценой продажи имущества с налогом и стоимостью имущества с учетом переоценокп. 3 ст. 154 НК РФ. Понятно, что залоговое имущество получено не для ведения банковских операций, а для дальнейшей продажи, то есть учитывается банком с НДС. И значит, при реализации база определяется как межценовая разница, а НДС начисляется по расчетной ставке 18/118 или 10/110п. 4 ст. 164 НК РФ. Отметим, что, скорее всего, дельта будет очень мала или вообще равна нулю.

Вот как будет выглядеть счет-фактура, который вы получите от банка при заключении подобной сделки.

Именно сумму НДС, указанную в счете-фактуре, банк и должен был до этого прописать в договоре купли-продажи. Но, как следует из судебной практики и вопросов наших читателей, в договоре банки часто прописывают НДС, начисленный по ставке 18% на полную стоимость имущества. А затем выставляют счет-фактуру, в котором указывают правильный НДС, рассчитанный с межценовой разницы. То есть банк запросто мог указать в договоре НДС в сумме 239 491,53 руб. (1 570 000 руб. х 18/118). Разница получается немаленькая — 228 813,56 руб. (239 491,53 руб. – 10 677,97 руб.).

Собственно говоря, о неправомерности таких действий банка высказались еще судьи ВАСПостановление Президиума ВАС от 08.11.2011 № 6889/11. Они рассмотрели спор, в котором банк в счете-фактуре указал НДС, исчисленный по ставке 18/118 (с межценовой разницы), а в договоре с покупателем — налог, рассчитанный по ставке 18% с полной стоимости, как при продаже недвижимости, учтенной без НДСп. 3 ст. 164, п. 1 ст. 168 НК РФ. Судьи решили, что сумма НДС, полученная банком сверх той, которую продавец должен был предъявить покупателю исходя из особого порядка исчисления налога, является неосновательным обогащением и подлежит возврату покупателю. Кроме того, выставляя покупателю счет-фактуру, в котором сумма НДС указана в меньшем по сравнению с договором размере, продавец лишает покупателя возможности заявить вычет на разницу между НДС в договоре и в счете-фактуре.

Казалось бы, все понятно. Но видимо, не все банки знакомы с вердиктом ВАС. Поэтому подобные споры возникают снова и снова. Конечно, выход один — обращаться в суд с иском о возврате неосновательно полученного банком НДС. Все шансы на положительное решение естьПостановления АС МО от 02.02.2015 № Ф05-16592/2014; ФАС ЗСО от 19.06.2014 № А70-8685/2013. В частности, суды отмечают, что, действуя по такой схеме, банк имеет возможность незаконно получить с покупателя сумму НДС сверх указанной в счете-фактуре и при этом не перечисляет эти деньги в бюджетПостановление ФАС СКО от 17.07.2013 № А53-34190/2012. То есть факт неосновательного обогащения продавца налицо.

Лучше всего еще на стадии подписания договора с банком выяснить, как он будет исчислять НДС. Если банк продает имущество, полученное по договору об отступном или по договору залога, уточните, по какой стоимости — с налогом или без него — учтено имущество у банка и какая сумма НДС будет указана в счете-фактуре. Имейте в виду: известны случаи, когда и в договоре, и в выставленном покупателю счете-фактуре банк указывал НДС, исчисленный в обычном порядке. А по требованию ИФНС по встречной проверке представлял налоговикам счет-фактуру с налогом, исчисленным с межценовой разницы. Разумеется, вычет покупателю был предоставлен только на эту суммуПостановление ФАС СКО от 17.07.2013 № А53-34190/2012.

Как отразить возвращенный банком НДС в учете

Если вы судились с банком и отсудили у него излишне перечисленную сумму НДС, то в налоговом учете эта сумма признается внереализационным доходомп. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, в бухгалтерском — прочим доходомпп. 7, 16 ПБУ 9/99 на дату вынесения решения суда. Операции будут отражены следующими проводками (мы используем здесь данные нашего примера).

***

Конечно, все сказанное справедливо не только для ситуаций, когда продавцом выступает банк или продается имущество, полученное в качестве отступного либо по договору залога. Ведь НДС исчисляется с межценовой разницы также при продаже:

• сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которыеп. 4 ст. 154 НК РФ:

— закуплены у физлиц, не являющихся предпринимателями;

— включены в Перечень сельхозпродукции и продуктов ее переработки, утвержденный Правительством РФПостановление Правительства от 16.05.2001 № 383;

• автомобилей, приобретенных именно для перепродажи у физлиц, не являющихся предпринимателямип. 5.1 ст. 154 НК РФ.

Кроме того, НДС с межценовой разницы исчисляется при продаже имущества, использовавшегося для ведения не облагаемых НДС операций, стоимость которого сформирована с учетом налога в соответствии с принятой в организации методикой раздельного учетап. 4 ст. 170 НК РФ; Письмо Минфина от 26.03.2012 № 03-07-05/08.

В этих случаях сумма НДС, уплаченная продавцу сверх суммы, исчисленной с межценовой разницы, также будет признаваться неосновательным обогащениемПостановление АС ВВО от 25.12.2014 № Ф01-5655/2014.

А могут ли налоговики взыскать завышенный НДС в пользу бюджета с продавца? Не всегда. По мнению ряда судов, эти деньги продавец должен просто вернуть покупателям в рамках гражданско-правовых отношений, а не перечислять в бюджет. Поэтому даже если продавец выставлял покупателям счета-фактуры, в которых НДС начислил на полную стоимость товаров, а в декларациях указал и в бюджет уплатил налог, правомерно исчисленный с межценовой разницы, не исключено, что «излишек» НДС останется у негоПостановления ФАС ЗСО от 16.04.2012 № А45-9133/2011; ФАС СКО от 30.03.2012 № А32-1479/2011.

В то же время известны решения, в которых судьи приходили к выводу, что при такой схеме государство необоснованно лишается разницы между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой, перечисленной в бюджетПостановление ФАС ЦО от 16.03.2011 № А08-2493/2010-20. Продавец не вправе оставить себе часть суммы НДС, предъявленной покупателям, независимо от того, каким образом был исчислен налогПостановление 11 ААС от 12.03.2012 № А49-6107/2011.