НДС-последствия для экспортера при замене товаров ненадлежащего качества

Налоговую базу по первоначальной поставке нужно уменьшить

При возврате товаров экспортер должен оформить корректировочный счет-фактуру. Ведь налоговая база уменьшилась. Срок — не позднее 5 календарных дней со дня оформления документов, на основании которых происходит возвратп. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 04.02.2019 № 03-07-11/6171, ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (п. 1.4). Такими документами могут являться, в частности:

•рекламационный акт или согласованная сторонами претензия покупателя с требованием заменить товары;

•соглашение сторон о замене товаров.

Дальнейший порядок действий зависит от того, подтвердил ли экспортер к моменту возврата нулевую экспортную ставку НДС. Ведь момент определения налоговой базы при экспорте, в том числе в страны ЕАЭС, — последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих нулевую ставкуп. 1 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 06.09.2018 № 03-07-14/63738. В этом квартале экспорт и нужно отражать в книге продаж и декларации по НДСп. 5.1 ст. 174 НК РФ; п. 2 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137; п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок заполнения декларации по НДС). Рассмотрим возможные ситуации.

Ситуация 1. Экспортер к моменту возврата не подтвердил нулевую ставку и не отразил поставку в декларации. В декларации за квартал, в котором будет подтверждена ставка 0%, нужно отразить экспорт в обычном порядке. Налоговой базой по строке 020 раздела 4 будет являться стоимость поставленных товаров за вычетом стоимости возвратап. 1 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ; п. 41.2 Порядка заполнения декларации по НДС.

К декларации нужно приложить документы, подтверждающие нулевую ставкуп. 10 ст. 165 НК РФ; п. 4 Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол).

Если ваш покупатель из страны ЕАЭС, одним из документов, необходимых для подтверждения ставки 0%, является заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налоговподп. 3 п. 4 Протокола. При возврате товаров их стоимость, указанная в этом заявлении, не будет соответствовать стоимости, указанной в декларации. Поэтому экспортеру нужно получить от покупателя уточненное заявление. Покупатель оформляет его, еслипп. 21, 23 Протокола:

•возвращается только часть ранее поставленных товаров;

•возврат происходит по истечении месяца принятия им товаров на учет.

При отсутствии такого уточненного заявления ИФНС, скорее всего, посчитает нулевую ставку неподтвержденной. Чтобы избежать доначислений НДС, экспортеру по истечении 180 календарных дней с даты отгрузки придется исчислить НДС по ставке 10% или 20% и подать уточненку за квартал отгрузки товаровпп. 5, 7 Протокола; пп. 2, 3 ст. 164, п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина от 29.09.2015 № 03-07-14/55546.

Ситуация 2. Экспортер к моменту возврата подтвердил нулевую ставку НДС и отразил поставку в декларации. В этом случае ранее отраженную налоговую базу нужно скорректировать. Подавать для этого уточненку за квартал, когда была подтверждена нулевая ставка, не надо. Корректировку следует отразить в декларации за квартал, в котором был произведен возврат. В разделе 4 декларации нужно указатьп. 41.6 Порядка заполнения декларации по НДС; п. 11 Протокола:

•по строке 060 — код операции по корректировке налоговой базы в связи с возвратом товаров. В общем случае это код «1010447»;

•по строке 070 — сумму, на которую уменьшается налоговая база в связи с возвратом товаров. В нашей ситуации это стоимость возвращенных товаров.

В обеих ситуациях к декларации надо приложить пояснения об обстоятельствах уменьшения (корректировки) налоговой базы и копии документов, подтверждающих ее величину, оформленных:

•при обнаружении брака и согласовании замены товаров — например, рекламационный акт, претензия покупателя, соглашение сторон о замене;

•при возврате товаров — первичные документы, таможенная декларация на ввоз товара.

Корректировать вычеты НДС при возврате несырьевых товаров не нужно. Они применяются при выполнении общих условий независимо от момента определения налоговой базы при экспортеп. 2 ст. 171, пп. 1, 3 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 17.04.2019 № 03-07-08/27432.

Замена товаров — новая экспортная поставка

Для целей НДС передача иностранному покупателю новых товаров взамен возвращаемых — обычная экспортная реализация этих товаров. Она облагается НДС в общем порядке, то есть с применением ставки 0% при условии ее документального подтвержденияп. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 147, подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ; Письма Минфина от 27.04.2021 № 03-07-11/32139; ФНС от 11.08.2014 № ГД-4-3/15780 (п. 3). Это относится и к ситуации, когда покупатель находится в стране ЕАЭСпп. 2, 3 Протокола.

В течение 5 календарных дней со дня отгрузки новых товаров оформите счет-фактуруп. 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Отразите экспорт в НДС-декларации в обычном порядке, подав вместе с ней документы, подтверждающие нулевую ставку.

Обращаем внимание: если ваш покупатель из страны ЕАЭС, при поставке новых товаров вам нужно получить от него новое заявление о ввозе. Иначе нулевую ставку по этой новой поставке вы подтвердить не сможете.

При ввозе возвращаемого товара уплачивать НДС нужно не всегда

Ситуация 1. Ввоз товаров из стран, не входящих в ЕАЭС. Ввоз товаров на территорию России — самостоятельный объект обложения НДС. Налог при ввозе должны платить и спецрежимники на УСН и ПСН. Взимают ввозной НДС таможенные органыподп. 4 п. 1 ст. 146, пп. 2, 3 ст. 346.11, подп. 2 п. 11 ст. 346.43 НК РФ; подп. 3 п. 1 ст. 46, подп. 2 п. 2 ст. 351 ТК ЕАЭС.

В то же время при ввозе ранее экспортированных товаров может применяться таможенная процедура реимпорта. Но при выполнении определенных условийп. 1, подп. 1 п. 2 ст. 235, пп. 1, 2 ст. 236 ТК ЕАЭС.

В общем случае при ввозе товаров в процедуре реимпорта обязанности по уплате ввозного НДС не возникает. Но не исключено, что таможня будет настаивать на его уплате. Однако суды при рассмотрении таких споров учитывают особенности налогообложения при экспорте и реимпорте и поддерживают декларантов. И если экспортеру все же пришлось уплатить НДС в связи с реимпортом товаров, они признают такой налог излишне уплаченным и подлежащим возвратуподп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ; подп. 3 п. 2 ст. 236 ТК ЕАЭС; ч. 1 ст. 175 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ; Определения ВС от 06.10.2021 № 301-ЭС21-17334, от 01.10.2021 № 301-ЭС21-16934, от 25.10.2021 № 301-ЭС21-19921, от 19.02.2021 № 301-ЭС20-23879; Постановления 9 ААС от 31.01.2023 № 09АП-85419/2022, от 21.12.2022 № 09АП-75375/2022; АС МО от 19.07.2022 № Ф05-14169/2022; АС СКО от 04.02.2021 № Ф08-12459/2020; 1 ААС от 10.02.2021 № 01АП-264/2021.

При ввозе товаров в процедуре реимпорта не уплачивается ввозная таможенная пошлинап. 1 ст. 235 ТК ЕАЭС. А ранее уплаченную при экспорте вывозную пошлину можно вернуть. В общем случае условием такого возврата является помещение товаров под процедуру реимпорта не позднее 6 месяцев со дня, следующего за днем их помещения под процедуру экспортап. 1 ст. 237 ТК ЕАЭС.

Ситуация 2. Ввоз товаров из стран ЕАЭС. При возврате товаров по причине ненадлежащего качества (комплектации) у экспортера не возникает обязанности по уплате ввозного НДС. Заявление о ввозе товаров и декларацию по косвенным налогам в ИФНС ему подавать не надопп. 11, 19, 20 Протокола; Письма Минфина от 31.10.2018 № 03-07-14/78177, от 01.09.2017 № 03-07-13/1/56235.

Обращаем внимание: при возврате товаров по иным причинам, например в связи с невозможностью их реализовать, придется уплатить ввозной НДС. А также подать в налоговую инспекцию в установленные сроки заявление о ввозе товаров и декларацию по косвенным налогампп. 13, 19, 20 Протокола.

Если экспортер уплачивает покупателю штраф или возмещает убытки

Договорными отношениями между поставщиком и покупателем, помимо замены товаров, может быть установлена, например, обязанность поставщика:

•по уплате штрафных санкций за поставку товара ненадлежащего качества или за нарушение сроков его замены;

•по возмещению убытков (ущерба), связанных с поставкой товара ненадлежащего качества.

Налоговых последствий по НДС уплата этих сумм для экспортера не влечетп. 1 ст. 146, п. 1 ст. 162 НК РФ; Письма Минфина от 15.03.2019 № 03-07-08/17235, от 10.09.2014 № 03-07-08/45369.

Однако эти суммы — доходы иностранного покупателя от источников в России. И у экспортера при их выплате возникнут обязанности налогового агента по налогу на прибыль. В том числе обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет этого налога при условии, что такие доходы облагаются в России в соответствии с международным договором об избежании двойного налогообложения, заключенным со страной, резидентом которой является покупатель (или при отсутствии ратифицированного договора с этой страной)п. 1 ст. 7, п. 4 ст. 286, подп. 9, 10 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ; Письма Минфина от 14.10.2020 № 03-08-05/89744, от 17.04.2020 № 03-08-05/31099, от 27.09.2017 № 03-08-05/62628.

ИП и спецрежимники от обязанностей налогового агента по налогу на прибыль не освобождены и должны исполнять их в общем порядкеп. 1 ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11, п. 12 ст. 346.43 НК РФ; ч. 3 ст. 2 Закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ; Письмо Минфина от 10.02.2020 № 03-08-05/8634.

* * *

Итак, при замене экспортированных товаров, не соответствующих договору, на новые в связи с претензией покупателя экспортеру нужно:

•уменьшить в декларации по НДС налоговую базу по первой экспортной поставке на стоимость возвращенных товаров. Если к моменту возврата нулевая ставка была подтверждена, а экспорт отражен в декларации, налоговую базу надо скорректировать;

•отразить экспортную поставку новых товаров в декларации по НДС в общем порядке, приложив к ней документы, подтверждающие нулевую ставку по этой поставке;

•принять решение о том, в какой таможенной процедуре ввозить возвращенный товар, если он возвращается не из страны ЕАЭС (в процедуре выпуска для внутреннего потребления или реимпорта). При ввозе товаров в процедуре реимпорта не нужно уплачивать ввозные таможенные пошлины. Кроме того, в общем случае можно не платить ввозной НДС, но не исключено, что это право придется отстаивать в суде.