Налоговые последствия продажи ОС, купленного в период применения ЕСХН
Как стоимость ОС надо учитывать при спецрежиме
Основные средства, купленные в период применения ЕСХН, нужно учесть в расходах в течение первого календарного года. Их стоимость надо включать в расходы с момента оплаты и ввода в эксплуатацию равными долями на последний день отчетного (налогового) периода.
Напомним, что налоговым периодом на ЕСХН признается календарный год, а отчетным — полугодиест. 346.7 НК РФ.
Поэтому если компания в июне 2021 г. купила ОС стоимостью 3 600 000 руб. и ввела его в эксплуатацию, то 30 июня и 31 декабря в расходах она отразит по 1/2 стоимости ОС (по 1 800 000 руб.). Если ОС было куплено и введено в эксплуатацию в сентябре 2021 г., то всю стоимость 3 600 000 руб. она включит в расходы 31 декабря.
Если плательщик ЕСХН купил и ввел в эксплуатацию основное средство во втором полугодии, то всю стоимость приобретенного ОС он учитывает в расходах на 31 декабря того же года
То есть в течение года вся оплаченная стоимость ОС полностью будет включена в расходы и на конец года будет равна нулюподп. 1 п. 2, подп. 1 п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ.
Основные средства, купленные до перехода на ЕСХН, включаются в расходы по остаточной стоимости в особом порядке, в зависимости от их срока полезного использованияподп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ:
•ОС со СПИ до 3 лет включительно полностью учитываются в расходах в первый год применения ЕСХН (по 1/2 стоимости — раз в полгода);
•ОС со СПИ от 3 до 15 лет включительно учитываются в составе расходов в течение 3 лет применения ЕСХН:
— в первый год применения ЕСХН — 50% остаточной стоимости (по 25% каждые полгода);
— во второй год применения ЕСХН — 30% остаточной стоимости (по 15% каждые полгода);
— в третий год применения ЕСХН — 20% остаточной стоимости (по 10% каждые полгода);
•ОС со СПИ свыше 15 лет учитываются в составе расходов в течение первых 10 лет применения ЕСХН равными долями — по 10% в год (по 5% каждые полгода).
Как быть, если вместо стоимости ОС в расходах учли амортизацию
Бывает, что компании совершают ошибку: в период применения спецрежима по введенным в эксплуатацию ОС начисляют амортизацию. То есть после перехода на общий режим налогообложения это ОС имеет остаточную стоимость. Но в таком случае возникают претензии у налоговиков.
Случай из практики: одна компания с 2013 г. по 2017 г. применяла ЕСХН и закупала основные средства для сельскохозяйственной деятельности. Но вместо стоимости ОС в расходы включала амортизацию по ним. В 2018 г. компания перешла на ОСН и продолжила начислять амортизацию. А в 2020 г. продала ОС, приобретенные в период применения ЕСХН, и, помимо амортизации, включила в «прибыльные» расходы остаточную стоимость по ним. ИФНС решила, что такие расходы неправомерны, и доначислила налог на прибыль и пени. Мы попросили специалиста Минфина прокомментировать эту ситуацию.
У ОС, приобретенного на ЕСХН, нет остаточной стоимости, поэтому и в расходах учитывать нечего
  | ХОРОШИЙ Олег Давыдович Государственный советник налоговой службы РФ II ранга, начальник отдела налога на прибыль организаций Департамента налоговой политики Минфина России |
— Стоимость ОС компания могла полностью учесть в расходах в период применения ЕСХН — в течение первого календарного года с момента оплаты и ввода ОС в эксплуатациюподп. 1 п. 2, п. 4, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ. При применении ЕСХН амортизация не начисляется, за исключением случаев «досрочной» продажи ОСп. 4 ст. 346.5 НК РФ. Таким образом, ОС, приобретенные, оплаченные и введенные в эксплуатацию в период применения спецрежима, остаточной стоимости как таковой при переходе с ЕСХН на ОСН не имеют (она равна нулю).
Исправить ошибку в расчете сельхозналога можно было бы, подав уточненные декларации по ЕСХН за год покупки и ввода спорных ОС в эксплуатацию. Однако трехлетний срок возврата налога в порядке ст. 78 НК РФ пропущен, и потому подача уточненных деклараций не имеет практического смысла: излишне уплаченный сельхозналог ИФНС все равно возвращать не будет.
Оспорить же исключение налоговиками из «прибыльных» расходов амортизации и остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения ЕСХН, в такой ситуации, на мой взгляд, маловероятно. Несмотря на то что ВС РФ признал право упрощенцев, перешедших на ОСН, определять остаточную стоимость на момент перехода на ОСН, фактически применить это право компании могут лишь в случае, если начали применять ОСН в том же году, когда купили основное средствоп. 15 Обзора, утв. Президиумом ВС 04.07.2018.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации компании придется уплатить налог на прибыль с выручки от продажи ОС без уменьшения ее на суммы амортизации и остаточной стоимости.
Как исправить ошибки
Если еще не прошло 3 года для возврата налога с момента его уплаты, то компания, которая по каким-то причинам начисляла амортизацию по ОС в период применения ЕСХН, может исправить ошибку всем известным способом — подав уточненки за прошедшие периодыст. 78, п. 1 ст. 81 НК РФ:
•за год, в котором ОС было приобретено, оплачено и введено в эксплуатацию. В этой уточненке в расходы должна быть включена стоимость приобретенного ОС либо часть остаточной стоимости ОС, приобретенного до перехода на ЕСХН. Амортизации в расходах быть не должно;
•за следующие годы, в которых начислялась амортизация. В этих уточненках нужно исключить «лишние» расходы в виде амортизации, а также при необходимости доплатить сумму сельскохозяйственного налога и пени (если переплата за год приобретения ОС не перекроет недоимки за последующие годы).
* * *
У спецрежимника на ЕСХН остаточная стоимость ОС может сформироваться только в двух случаях:
•либо при утрате права на применение спецрежима в течение года;
•либо при невозможности учета в расходах стоимости ОС, приобретенных в период применения спецрежима, из-за несоблюдения условий для этого. Например, если стоимость ОС не оплатили поставщику либо оплатили, но не ввели ОС в эксплуатацию в период применения спецрежима.
