Курсовые разницы из-за переоценки: временный порядок налогового учета
Закон от 26.03.2022 № 67-ФЗ (далее — Закон № 67-ФЗ)
«Переоценочные» курсовые разницы: когда они возникают
Для целей налогообложения прибыли стоимость имущества в виде валютных ценностей (то есть иностранной валюты на счетах в банках и в кассе)пп. 2, 5 ч. 1 ст. 1 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ, а также стоимость выраженных в иностранной валюте требований и обязательств (за исключением авансов) пересчитывают в рубли по официальному курсу, установленному Банком России. При использовании метода начисления такой пересчет делают в зависимости от того, что произошло раньшеабз. 2, 4 п. 8 ст. 271, абз. 2, 4 п. 10 ст. 272 НК РФ:
•либо на дату покупки/продажи валюты, прекращения или исполнения требований и обязательств;
•либо на последнее число текущего месяца.
Полный текст комментируемого Закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ вы найдете:
А если речь идет о требованиях и обязательствах (за исключением авансов), которые хотя и выражены в иностранной валюте или условных единицах, но оплате подлежат в рублях, то для их пересчета используют курс валюты или условной единицы к рублю, установленный соглашением сторон. Предусмотренный договором курс пересчета может отличаться от официального курса валюты, установленного Банком Россииабз. 3 п. 8 ст. 271, абз. 3 п. 10 ст. 272 НК РФ.
В результате пересчета валютной стоимости в рубли из-за изменения курса возникают курсовые разницы. Они могут быть положительными или отрицательными, их учитывают в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.
| Объект учета | Курс, влияющий на рублевую стоимость | Положительная курсовая разница (внереализационный доход)п. 11 ст. 250 НК РФ | Отрицательная курсовая разница (внереализационный расход)подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ |
| Иностранная валюта на валютных счетах в банке и в кассе организации | Курс валюты к рублю, установленный ЦБ | Дооценка из-за роста курса | Уценка из-за снижения курса |
| Требования в иностранной валюте (дебиторская задолженность)Кроме перечисленных и полученных авансов, выраженных в иностранной валюте | •или курс валюты к рублю, установленный ЦБ; •или курс валюты (условных единиц) к рублю, установленный соглашением сторонТакой курс используется, если требования (обязательства) выражены в иностранной валюте (или условных единицах), но подлежат оплате в рублях. При этом курс, установленный договором, может быть приравнен к официальному курсу Банка России или отличаться от него. Скажем, курс может быть установлен выше или ниже официального. Или в договоре могут быть прописаны предельные значения курса (максимальное и минимальное), которые используются для пересчета, если курс Банка России окажется ниже минимума или выше максимума | Дооценка из-за роста курса | Уценка из-за снижения курса |
| Обязательства в иностранной валюте (кредиторская задолженность)Кроме перечисленных и полученных авансов, выраженных в иностранной валюте | Уценка из-за снижения курса | Дооценка из-за роста курса |
По общему правилу курсовые разницы из-за переоценки иностранной валюты и непогашенных требований и обязательств (кроме авансов) ежемесячно учитывают в составе внереализационных доходов и расходов на последнее число месяцаподп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Однако в 2022—2024 гг. привычный порядок признания курсовых разниц будет действовать с «антикризисными» оговорками.
2022 г.: ежемесячных доходов нет, ежемесячные расходы есть
Сразу скажем, что внесенные поправки не затронули положения п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, которыми установлена сама необходимость ежемесячного пересчета валютной задолженности на дату ее погашения и на последнее число текущего месяца. Временный порядок касается лишь учета результатов такой переоценки для целей налогообложения прибыли.
Положительные курсовые разницы, возникающие в 2022 г. по требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), необходимо учитывать в особом порядке. Такие положительные курсовые разницы нужно будет включать в состав внереализационных доходов только на дату исполнения (прекращения) требований и обязательств. На последнее число каждого месяца признавать курсовые разницы доходом не нужноподп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Законодатели уточнили, что такой временный порядок учета курсовых разниц распространяется и на требования по договору банковского вклада (депозита) в иностранной валюте.
А вот положительных курсовых разниц, возникающих при пересчете иностранной валюты на счетах в банке и кассе организации — имущества в виде валютных ценностей, поправки не касаются. Такие разницы по-прежнему нужно учитывать в доходах на последнее число месяца.
Отрицательные курсовые разницы, возникающие в 2022 г. как по требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), так и при пересчете валюты на счетах и в кассе, нужно продолжать учитывать в обычном порядке. То есть если в результате пересчета по курсу на последнее число текущего месяца возникнет отрицательная разница, ее нужно будет признать внереализационным расходом сразу, не дожидаясь исполнения (прекращения) требования или обязательства.
Новшества вступили в силу 26.03.2022. Однако временный порядок учета положительных курсовых разниц распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022пп. 1, 4 ст. 5 Закона № 67-ФЗ. То есть положительные курсовые разницы, возникшие при пересчете задолженности по состоянию на последнее число января и февраля можно также не учитывать в качестве внереализационных доходов до момента погашения задолженности.
А если вы платите авансовые платежи по фактической прибыли и в декларациях, поданных за январь и февраль, уже учли положительные курсовые разницы из-за пересчета валютной задолженности, то вы можете внести изменения. Однако новый порядок лишь отодвигает момент включения положительной курсовой разницы в доходы. Поэтому, если задолженность уже погашена, скажем в марте, или будет погашена в ближайшие месяцы, то вносить изменения в поданные декларации не имеет смысла, тем более что занижения налога к уплате нет.
Условие. Организация 01.03.2022 импортировала оборудование стоимостью 10 000 евро. Оплата поставщику была перечислена 03.06.2022.
Курс евро на 01.03.2022 — дату возникновения задолженности — 104,4772 руб/евро. Условные курсы на отчетные даты и на дату погашения обязательств приведем в таблице.
Решение. Курсовые разницы в отношении возникшей 01.03.2022 кредиторской задолженности перед поставщиком оборудования в размере 1 044 772 руб. (10 000 евро х 104,4772 руб/евро) организация учтет так.
| Дата пересчета | Курс, руб/евро (условные значения) | Рублевая оценка задолженности, руб. | Уценка (–) / дооценка (+) задолженности, руб. | Налоговый учет курсовой разницы |
| 31.03.2022 | 93,6960 | 936 960 (10 000 евро х 93,6960 руб/евро) | –107 812 (936 960 руб. – 1 044 772 руб.) | Отложено признание внереализационным доходом положительной курсовой разницы в размере 107 812 руб. до погашения долга |
| 30.04.2022 | 104,7800 | 1 047 800 (10 000 евро х 104,7800 руб/евро) | +110 840 (1 047 800 руб. – 936 960 руб.) | Признана внереализационным расходом отрицательная курсовая разница в размере 110 840 руб. |
| 31.05.2022 | 95,2762 | 952 762 (10 000 евро х 95,2762 руб/евро) | –95 038 (952 762 руб. – 1 047 800 руб.) | Отложено признание внереализационным доходом положительной курсовой разницы в размере 95 038 руб. до погашения долга |
| 03.06.2022 | 102,9102 | 1 029 102 (10 000 евро х 102,9102 руб/евро) | +76 340 (1 029 102 руб. – 952 762 руб.) | Признаны: •внереализационным расходом отрицательная курсовая разница в размере 76 340 руб.; •внереализационным доходом положительные курсовые разницы в сумме 202 850 руб. (107 812 руб. + 95 038 руб.) |
Таким образом, организация включит в состав внереализационных расходов отрицательные курсовые разницы в сумме 187 180 руб. (110 840 руб. + 76 340 руб.) в момент их возникновения. А вот положительные курсовые разницы в сумме 202 850 руб. будут признаны доходом только на дату расчета с поставщиком оборудования. Общая сумма признанных разниц будет соответствовать суммарному изменению долга — его уценке на 15 670 руб. (–107 812 руб. + 110 840 руб. – 95 038 руб. + 76 340 руб. = 1 029 102 руб. – 1 044 772 руб.).
Полагаем, временный порядок учета положительных курсовых разниц нужно применять и в случае частичного исполнения (прекращения) требований и обязательств. Поскольку погашенная часть долга в дальнейшем уже не будет переоцениваться, то логично на дату частичного исполнения требований и обязательств учесть во внереализационных доходах часть накопленных положительных курсовых разниц, пропорциональную доле погашенной задолженности. Официальных разъяснений на этот счет пока не поступало. Но такой подход во всяком случае точно не приведет к занижению налоговой базы.
2023—2024 гг.: ни ежемесячных доходов, ни ежемесячных расходов
Со следующего года особый порядок начнет действовать и в отношении учета отрицательных курсовых разницп. 13 ст. 2, п. 2 ст. 5 Закона № 67-ФЗ.
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие в 2023—2024 гг. по требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), необходимо будет учитывать в составе внереализационных доходов и расходов только на дату исполнения (прекращения) требований и обязательств.
Заметим, что положения о ежемесячном пересчете непогашенной валютной задолженности в 2023—2024 гг. по-прежнему будут действовать. А значит, ограничиться расчетом курсовой разницы только лишь на дату погашения задолженности будет неверно, хотя на финансовом результате это и не скажется. В налоговом учете положительные и отрицательные курсовые разницы не сальдируют, их отдельно отражают в составе внереализационных доходов и расходов. Поэтому в регистрах налогового учета продолжайте ежемесячно рассчитывать курсовые разницы по валютной задолженности до момента ее погашения.
* * *
Временный порядок признания курсовых разниц в доходах и расходах касается также и разниц, возникающих при пересчете валютной задолженности, подлежащей оплате в рублях. Не имеет значения и то, когда выраженное в валюте требование или обязательство возникло: до 01.01.2022 или после.
