Как учесть налоговый убыток от покупки акций при ликвидации эмитента
Разбираемся с «прибыльными» нюансами
Имущество ликвидируемого АО, оставшееся после расчетов с кредиторами, распределяется между его акционерамип. 8 ст. 63, п. 1 ст. 67 ГК РФ; п. 1 ст. 23 Закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ.
Разница между рыночной стоимостью этого имущества и расходами на покупку акций (а также денежными вкладами в имущество АО, не возвращенными акционеру) признается дивидендами. Налог с них в такой ситуации должен уплатить сам акционерподп. 1 п. 2 ст. 43, п. 1 ст. 250, подп. 4 , 11.1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 275, п. 2 ст. 277 НК РФ; Письмо Минфина от 07.11.2022 № 03-03-06/1/107900.
Но бывает, что акционер ничего не получает при ликвидации эмитента. Или стоимость полученного им имущества (сумма денежных средств) не покрывает затраты на покупку акций. В этих ситуациях у акционера образуется убытокподп. 11 п. 1 ст. 251, п. 25 ст. 280 НК РФ; Письма Минфина от 21.12.2020 № 03-03-06/1/112580; ФНС от 19.02.2020 № СД-4-3/2897:
•или в сумме фактически понесенных расходов на покупку акций, если он ничего не получил при ликвидации эмитента;
•или в сумме части фактически понесенных расходов на покупку акций, которая превышает стоимость полученного имущества.
В общем случае такой убыток можно учесть для целей налогообложения в полном объеме на дату ликвидации эмитента (внесения сведений о ликвидации в ЕГРЮЛ). Сделать это нужно в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории акцийп. 9 ст. 63 ГК РФ; п. 25 ст. 280 НК РФ; Письмо Минфина от 28.09.2018 № 03-12-13/70075.
Из разъяснений чиновников следует, что при ликвидации эмитента и получении убытка стоимость полученного имущества и затраты на покупку акций — это доходы и расходы, связанные с выбытием ценных бумагпп. 2, 3 ст. 280 НК РФ. То есть учитывать убыток нужно в следующем порядке: стоимость полученного имущества надо отразить в доходах, а затраты на покупку акций — в расходахПисьма Минфина от 10.11.2022 № 03-03-06/3/109472, от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27591; ФНС от 04.04.2019 № СД-4-3/6181@.
Итак, при исчислении налога на прибыль порядок учета убытка по выбывшим акциям будет зависеть от категории акций. Для целей налогового учета ценные бумаги делятся на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее — обращающиеся и необращающиеся ценные бумаги)п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ. Кроме того, особенности учета убытка появляются, когда доходы от выбытия акций облагаются по ставке 0%п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Давайте рассмотрим возможные ситуации.
Справка
Для целей налогообложения акции признаются обращающимися при одновременном выполнении следующих условийп. 9 ст. 280 НК РФ:
•если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;
•если информация об их ценах (котировках) публикуется в СМИ (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли (иным уполномоченным лицом) любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
•если по ним в течение последовательных 3 месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).
Ситуация 1. Акции эмитента являлись обращающимися. Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общей налоговой базе. Поэтому убыток от операций с ними при ликвидации эмитента уменьшает прибыль (увеличивает убыток) в целом по организациип. 21 ст. 280 НК РФ. В декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, в котором произошла ликвидация, нужно указатьпп. 6.2, 7.6 Порядка заполнения декларации, утв. Приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (далее — Порядок заполнения декларации):
•по строке 023 приложения № 1 к листу 02 — рыночную стоимость полученного при ликвидации имущества (если такое имущество было получено);
•по строке 072 приложения № 2 к листу 02 — сумму затрат на приобретение акций.
Ситуация 2. Акции эмитента не являлись обращающимися. Налоговая база по операциям с такими ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базып. 22 ст. 280 НК РФ. Поэтому, по мнению чиновников, и убыток от выбытия таких акций нужно учитывать отдельно — в налоговой базе по операциям с необращающимися ценными бумагами (производными финансовыми инструментами (ПФИ)). Уменьшить на него общую налоговую базу нельзяПисьма Минфина от 06.08.2019 № 03-03-07/59117; ФНС от 04.04.2019 № СД-4-3/6181@.
Некоторые суды придерживаются позиции, что при ликвидации эмитента положения НК не запрещают акционеру учесть такой убыток в общей налоговой базеПостановление АС СКО от 27.01.2021 № Ф08-12190/2020. Но в отсутствие однозначно сложившейся практики следование этой позиции, скорее всего, приведет к претензиям ИФНС.
Возможности упрощенцев по учету расходов ограничены закрытым перечнем. Из-за этого убыток по выведенным из оборота ценным бумагам ликвидированного эмитента УСН-базу не уменьшает
В «прибыльной» декларации расчет налоговой базы по операциям с такими ценными бумагами отражается в листе 05 с кодом «1» по реквизиту «Вид операции». В общем случае при отражении рассматриваемого убытка в листе 05 нужно указатьпп. 2.3, 16.2, 16.3, 16.6 Порядка заполнения декларации:
•по строкам 010 и 011 (в составе общей суммы доходов) — рыночную стоимость полученного при ликвидации имущества (если такое имущество было получено);
•по строкам 020 и 021 (в составе общей суммы расходов) — затраты на приобретение акций;
•по строке 040 — прибыль (убыток) в виде разницы между строками 010 и 020 (сумму убытка нужно отразить со знаком минус);
•по строке 060 — налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами (ПФИ) без учета убытков прошлых периодов.
При получении в налоговом периоде убытка по операциям с необращающимися ценными бумагами (ПФИ) его можно перенести на будущее и уменьшить налоговую базу следующих налоговых (отчетных) периодов. Но только по операциям с необращающимися ценными бумагами (ПФИ). В период по 31.12.2024 уменьшение налоговой базы на сумму такого убытка возможно не более чем на 50%п. 22 ст. 280, п. 2.1 ст. 283 НК РФ.
При уменьшении такой налоговой базы следующих периодов в декларации нужно будетпп. 1.1, 9.1, 16.6 Порядка заполнения декларации:
•по строкам 060—100 листа 05 рассчитать сумму налоговой базы с учетом ее уменьшения на убыток прошлых периодов;
•заполнить отдельное приложение № 4 к листу 02 декларации с кодом «05» по реквизиту «Признак налогоплательщика (код)». Это приложение нужно заполнять только в составе деклараций за I квартал и за год.
Ситуация 3. В отношении доходов от реализации акций (как обращающихся, так и необращающихся) выполняются условия для их обложения по ставке 0%. Нулевая ставка применяется к налоговой базе по доходам от операций по выбытию акций, еслип. 4.1 ст. 284, пп. 1, 2 ст. 284.2 НК РФ; ст. 2 Закона от 29.12.2015 № 396-ФЗ; Письма Минфина от 25.10.2021 № 03-03-07/86022, от 21.06.2021 № 03-03-06/1/48424:
•на дату выбытия они непрерывно принадлежат акционеру на праве собственности или на ином вещном праве более 5 лет;
•не более 50% активов ликвидированного АО по данным финотчетности прямо или косвенно состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории России (с 01.01.2023 это условие не обязательно в отношении обращающихся акций российских организаций высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики).
Налоговая база по операциям с такими акциями определяется отдельно и отражается по строке 010 листа 04 декларации с кодом «7» по реквизиту «Вид дохода». При ликвидации эмитента акций и получении убытка в виде затрат на их покупку по этой строке нужно указать «0»пп. 2, 8 ст. 274 НК РФ; пп. 15.1.4, 15.2 Порядка заполнения декларации; Письмо ФНС от 19.02.2020 № СД-4-3/2897.
Этот убыток не влияет на прибыль (убыток) в целом по организации. Перенести его на будущее нельзяабз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ. Он может быть учтен только в налоговой базе текущего периода (периода ликвидации эмитента), облагаемой по ставке 0%Письма Минфина от 04.04.2022 № 03-03-06/1/27591, от 04.02.2022 № 03-03-06/2/7549 (п. 2). И если в текущем периоде иные операции, облагаемые по ставке 0%, отсутствуют, он никак не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Внимание
Позаботьтесь о документальном подтверждении величины убытка, учитываемого для целей налогообложенияп. 1 ст. 252 НК РФ; Письмо Минфина от 08.05.2019 № 03-03-06/1/33703. Затраты на покупку акций можно подтвердить договором купли-продажи, передаточным актом, платежными документами, выписками по счету-депо, отчетами брокера. Рыночную стоимость имущества — отчетом независимого оценщика или внутренними документами организации, если вы определили стоимость самостоятельно.
Упрощенцы учесть убыток не смогут
На упрощенке нет специального порядка учета убытка, образовавшегося по купленным ценным бумагам, эмитент которых ликвидировался. В закрытом перечне расходов, учитываемых на УСН, такие затраты не указанып. 1 ст. 346.16 НК РФ. Минфин не против учета упрощенцами расходов на покупку ценных бумаг, но только в момент их реализации и при условии, что они покупались для перепродажи и отвечают понятию «товары»п. 3 ст. 38, подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ; Письмо Минфина от 25.07.2022 № 03-11-06/2/71249. В нашей же ситуации акции выбывают по другой причине.
* * *
Приведенный порядок расчета и учета «прибыльного» убытка применяется и в случае ликвидациипп. 1, 25 ст. 280 НК РФ; Письмо Минфина от 02.03.2023 № 03-03-06/1/17399:
•эмитента облигаций, владельцем которых является организация;
•эмитента ценных бумаг (акций или облигаций), являющегося иностранной компанией (в этом случае в некоторых ситуациях доходы в виде полученного имущества могут не учитываться для целей налогообложения)пп. 2.2—2.4 ст. 277 НК РФ. При этом бумаги должны относиться к эмиссионным в соответствии с применимым законодательством иностранного государства, а также соответствовать критериям для их признания таковыми, установленным законодательством РФподп. 1 п. 1 ст. 2 Закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ.
Для целей УСН в этих ситуациях убыток от выбытия акций (облигаций) учесть также нельзя: НК это не предусмотрено.
