Ретроскидки покупателю от продавца: налоговый учет

Изучаем условия договора

Для целей налогообложения ретроскидок (они могут быть названы премиями, бонусами или чем-то иным) важны несколько факторов.

Во-первых, проверьте, содержит ли договор купли-продажи товара элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавец выплачивает ретроскидки. Если покупатель получает скидку в качестве оплаты за выполнение каких-то услуг, то правила налогообложения таких ретроскидок особые. Это просто получение выручки за услуги.

К примеру, покупатель может организовывать рекламу товаров продавца или же доставку товаров в магазины, получая за это от продавца ретроскидку (премию, бонус). Такая ретроскидка должна облагаться НДС в общем порядке. Покупатель в этом случае выступает исполнителем и должен уплатить налог в бюджет, а продавец как заказчик услуги имеет право на вычет входного НДС с подобной скидки/премиип. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Соответственно, покупатель, оказавший услуги продавцу, должен выставить счет-фактуру в течение 5 календарных дней со дня их оказанияп. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 17.12.2015 № 03-07-11/74079.

Дальше мы будем рассматривать только реальные ретроскидки, которые не являются оплатой дополнительных/сопутствующих услуг.

Во-вторых, надо обратить внимание, что прописано в договоре: уменьшает ли ретроскидка (премия, бонус покупателю) стоимость ранее отгруженных товаров или нет.

Ситуация 1. Ретроскидка не меняет цену отгруженных ранее товаров

В договоре часто прямо закрепляют, что ретроскидка не меняет цену товаров, полученных покупателем. Даже несмотря на то, что она предоставлена за выполнение покупателем определенных условий, напрямую связанных с приобретением товара.

НДС. Такая ретроскидка никак не учитывается для целей налогообложения НДС. Ведь эта скидка не приравнивается к платежу, как-либо связанному с оплатой товаров, работ или услугп. 2.1 ст. 154, подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из этого следует, что покупатель с суммы полученной ретроскидки:

•не должен восстанавливать вычеты входного НДС, заявленные ранее при оприходовании запасов;

•не должен начислять НДС с полученной ретроскидки;

•соответственно, счет-фактуру на сумму ретроскидки он тоже не должен выставлять продавцуПисьма Минфина от 13.10.2020 № 03-07-15/89774 (доведено Письмом ФНС от 06.11.2020 № СД-4-3/18281@), от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36841; ФНС от 25.04.2022 № СД-4-3/5016@.

Обратите внимание на вычет входного НДС в случае, если ретроскидка была отражена в бухучете перспективно — прямо при оприходовании товаров. Проверьте, был ли принят к вычету весь входной НДС по счету-фактуре или нет. Если он был заявлен только в части, которая соответствует цене товара, уменьшенной на сумму скидки, то у организации есть право заявить вычет оставшейся части НДС. Для этого можно или подать уточненку, или дозаявить вычет в текущем квартале (если не прошло 3 лет с момента принятия товара к учету). В данном случае правила бухучета и НДС-учета различны. И то, что стоимость товара по правилам бухучета уменьшается на ретроскидку (если ее предоставление непосредственно связано с приобретением конкретной единицы запасов), никак не влияет на НДС-учет.

Продавец, в свою очередь:

•не должен пересчитывать НДС, исчисленный ранее при отгрузке товаров, на которые предоставлена ретроскидка;

•также он не должен выставлять покупателю корректировочный счет-фактуруПисьмо Минфина от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36841.

Налог на прибыль. Ретроскидка, которая не меняет цену товаров, отгруженных по договору:

•у покупателя — не уменьшает стоимость приобретенных товаров, сырья или иных ценностей. Причем не имеет значения, есть ли такие ценности у него до сих пор в наличии, проданы они или списаны по иным причинам. Полученная ретроскидка отражается в налоговом учете как внереализационный доходп. 8 ст. 250 НК РФ; Письмо Минфина от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707;

•у продавца — не уменьшает ранее признанную выручку. Предоставленная ретроскидка отражается как внереализационный расходподп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина 14.05.2021 № 03-03-06/1/36841.

И покупатель, и продавец должны отразить указанную ретроскидку в составе внереализационного дохода/расхода в момент, когда:

•или ретроскидка должна быть автоматически предоставлена продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора;

•или будет составлен документ, подтверждающий предоставление ретроскидки, — если по условиям договора эта скидка предоставляется покупателю на основании такого документа.

Ситуация 2. Ретроскидка уменьшает цену отгруженных ранее товаров

Если договором предусмотрено уменьшение стоимости отгруженных ранее товаров на сумму ретроскидки, то налоговый учет будет иной.

Такая ретроскидка должна быть оформлена как изменение стоимости ранее отгруженных товаров:

•во-первых, уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров надо закрепить в первичном документе (если он не автоматический по условиям договора). К примеру, стороны могут составить сводный акт о снижении цены на все отгрузки по договору, протокол согласования цен либо иной документ.

В нем надо расписать, в отношении каких позиций предоставляется ретроскидка, какими первичными документами оформлена отгрузка, каковы начальные цены товаров, цены с учетом скидки.

Если в первичном документе нет всей такой информации — к примеру, просто закреплено, что по всем отгруженным товарам предоставляется скидка 10%, то лучше дополнительно составить бухгалтерскую справку-расчет новых цен полученных ранее товаров. Так придется поступить и в случае, когда в договоре предусмотрен автоматический пересмотр цен при выполнении покупателем определенных условий;

•во-вторых, в течение 5 дней со дня подписания двустороннего документа о предоставлении скидки поставщик должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (КСФ)п. 3 ст. 168, пп. 1, 2, подп. 13 п. 5.2 ст. 169, п. 10 ст. 172 НК РФ:

— либо можно выставить отдельный КСФ к каждому счету-фактуре, выставленному на товары, стоимость которых меняется;

— либо можно оформить единый КСФ сразу на все ранее выставленные счета-фактуры с товарами, на которые теперь дается ретроскидка.

Есть и альтернативный вариант — вместо первичного документа и КСФ (ЕКСФ) составить универсальный корректировочный документ (УКД) или единый УКД. Главное — поставить в таком УКД статус «1» и проследить за тем, чтобы его табличная форма соответствовала актуальной форме счета-фактуры и корректировочного счета-фактурыПисьмо ФНС от 17.06.2021 № ЗГ-3-3/4368.

Для целей НДС-учета единый КСФ или несколько обычных КСФ:

•продавец — регистрирует в книге покупок и принимает НДС к вычетуп. 2.1 ст. 154, п. 13 ст. 171 НК РФ; п. 12 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Отметим, что для такого вычета нужен документ, подтверждающий согласие покупателя на уменьшение цены (к примеру, уведомление, акт или нечто иное). Но в случае автоматического предоставления скидки по договору получается, что договор и будет таким документом, ведь покупатель с ним ознакомлен, договор им подписан. Тогда такой договор должен содержать все реквизиты первичного документаподп. «г» п. 9 ФСБУ 27/2021. Кстати, вычетом можно воспользоваться в течение 3 лет с момента составления корректировочного счета-фактурып. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ. Это значит, что необязательно весь вычет заявлять в периоде предоставления ретроскидки;

•покупатель — регистрирует в книге продаж в том квартале, в котором у него появилось право на ретроскидку, то есть при получении КСФ (ЕКСФ) или первичного документа на уменьшение цены. Это нужно для того, чтобы восстановить ранее принятый к вычету НДС по товарам в той его части, которая приходится на сумму скидкиподп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ; п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137.

Если скидка фиксируется актом, то покупатель должен восстановить НДС в квартале, в котором составлен такой акт. Если до конца этого квартала покупатель не получит от поставщика КСФ (единый КСФ), то придется регистрировать в книге покупок первичный документ на уменьшение стоимости товаров. Если отдельного документа нет — когда ретроскидка автоматически предоставляется при выполнении определенных условий, то надо зарегистрировать сам договор в книге продаж.

В бухучете такое восстановление проще всего отразить проводкой по дебету счета 60 и кредиту субсчета 68-«НДС». Но если покупатель заявлял вычет входного НДС лишь частично — в части, соответствующей стоимости приобретенных запасов за вычетом ретроскидки, то и восстанавливать ему ничего не придется.

Налог на прибыль. Когда ретроскидка уменьшает стоимость товаров, отгруженных в предыдущих периодах (месяцах, кварталах или даже годах), то для целей налогообложения прибыли это рассматривается как искажение налоговой базы в периодах, когда товары были отгруженып. 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина от 08.10.2021 № 03-03-06/1/81707. Проверяющие против того, чтобы покупатель отражал внереализационный доход в периоде получения права на ретроскидку.

Следовательно, после документального оформления ретроскидки (если оно требуется по условиям договора):

•покупатель должен пересчитать стоимость приобретенных товаров, на которые получена ретроскидка. Если стоимость таких товаров ранее уже была учтена в налоговых расходах, то придется подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль. Не забудьте до подачи уточненки уплатить сумму недоимки и пеней. Их надо рассчитать самостоятельно, в этом может помочь калькулятор для расчета пеней;

•продавец имеет право на корректировку (уменьшение) выручки от реализации товаров, на которые предоставлена ретроскидка. Для этого надо будет подать уточненные декларации за периоды отгрузки скидочных товаров. Излишне уплаченный налог на прибыль можно будет зачесть или вернуть в общем порядке.

Поскольку такая корректировка ведет не к увеличению налоговой базы, а к ее уменьшению, то продавец может пойти и по другому пути. При соблюдении общих правил устранения налоговых искажений (ошибок) можно внести изменения в налоговый учет в текущем периоде. Для этого надо признать излишне учтенные доходы в качестве внереализационных расходов. Но это делается не на основании подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, а на основании п. 1 ст. 54 НК РФприложение № 6 к Письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@.

* * *

Как видим, если ретроскидка меняет стоимость отгруженных товаров, то «прибыльный» налоговый учет чем-то схож с бухгалтерским учетом ретроскидок по правилам ФСБУ 5/2019.

А это значит, что в данном конкретном случае покупателю имеет смысл, как и в учете бухгалтерском, перспективно отражать ретроскидки. Разумеется, если есть уверенность в их получении. Это позволит избежать необходимости подачи уточненных деклараций, доплаты налога на прибыль и уплаты пеней.

Но продавцу так поступать нельзя. Выручку он должен отразить изначально в полной сумме. Уменьшить базу по прибыли (в том числе скорректировав выручку в периоде отгрузки товаров) он сможет лишь тогда, когда ретроскидка будет фактически предоставлена покупателю.