5 ситуаций, когда можно потерять вычет ввозного НДС
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Ситуация 1. Недопоставка импортного товара
Ввозим в РФ товары, в том числе из стран ЕАЭС. При приеме на складе иногда обнаруживается, что фактически товаров приходит меньше, чем установлено контрактом и указано в первичных документах. Как быть с ввозным НДС?
— Одним из условий для вычета НДС, уплаченного при ввозе товаров, в том числе из стран ЕАЭС, является отражение их приобретения в бухучетеп. 1 ст. 172 НК РФ; п. 26 Протокола о косвенных налогах (приложение № 18 к Договору о ЕАЭС) (далее — Протокол о косвенных налогах); Письмо Минфина от 20.05.2021 № 03-07-13/1/38536.
При недопоставке ввозной НДС может быть заявлен к вычету только в части, относящейся к принятым на учет товарам. Права на вычет по недопоставленным товарам, не принятым на учет, у импортера нетПисьмо Минфина от 12.05.2012 № 03-07-09/48.
Если товары ввезены из стран ЕАЭС, при выявлении недопоставки в момент их приемки на складе проблем с НДС быть не должно. Ведь платить ввозной налог нужно не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия их на учетп. 19 Протокола о косвенных налогах, и к этому моменту вы уже будете знать о недопоставке.
Уплатите НДС исходя из стоимости фактически поставленных и принятых на учет товаровп. 14 Протокола о косвенных налогах. Декларацию по косвенным налогам, заявление о ввозе и пакет подтверждающих документов подайте в ИФНС в общем порядкеп. 20 Протокола о косвенных налогах. Приложите документы, подтверждающие недопоставку и величину налоговой базы (стоимости принятых на учет товаров). Вычет уплаченного налога заявите в НДС-декларации в общем порядке.
Если же товары ввезены из страны, не входящей в ЕАЭС, на момент обнаружения недопоставки при приемке на складе налог уже уплачен на таможне при их выпуске для внутреннего потребленияподп. 1 п. 1 ст. 135, пп. 1, 9 ст. 136 ТК ЕАЭС. Поскольку принять его к вычету по недопоставленным товарам нельзя, единственный выход — попытаться вернуть излишне уплаченный в отношении таких товаров НДС, обратившись в таможенный органст. 66, подп. 1 п. 1 ст. 67 ТК ЕАЭС; Постановление АС УО от 25.06.2021 № Ф09-4011/21 (Определением ВС от 21.10.2021 № 309-ЭС21-18744 отказано в передаче дела для пересмотра).
Справка
Вместе с излишне уплаченным НДС можно вернуть и часть излишне уплаченной ввозной таможенной пошлины, приходящейся на недопоставленные товары.
Для этого нужно внести изменения в сведения, заявленные в ввозной декларации на товары (ДТ). Сделать это нужно путем подачи в таможенный орган установленного комплекта документов, в том числе корректировки декларации на товары (КДТ) и ее электронного вида. Также приложите документы, подтверждающие вносимые в ДТ изменения п. 2 ст. 67 ТК ЕАЭС; ч. 7 ст. 23 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ; пп. 3—5 ст. 112 ТК ЕАЭС; п. 2, подп. «б» п. 11, пп. 11.1, 12 Порядка внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ, утв. Решением Коллегии ЕЭК от 10.12.2013 № 289. Это документы, которые стороны оформили при выявлении и признании недопоставки (например, претензия покупателя, письмо продавца о признании недопоставки, акт частичной приемки товара и др.). Важно, чтобы они подтверждали факт поставки товаров в меньшем количестве.
Перечень и порядок оформления документов в случае обнаружения недопоставки установите в контракте с продавцом и строго ему следуйте.
Таможенный орган должен рассмотреть поданные документы в течение 30 календарных дней со дня их регистрации, провести таможенный контроль и принять решение о внесении изменений в ДТ или письменно проинформировать декларанта об отказе в их внесениипп. 11.1, 16—18 Порядка внесения изменений (дополнений) в сведения, заявленные в ДТ, утв. Решением Коллегии ЕЭК от 10.12.2013 № 289.
Имейте в виду, что таможня может отказаться вносить изменения в ДТ и возвращать налог. В этом случае решать вопрос придется в суде.
Обращаем внимание: права на вычет уплаченного в отношении недопоставленных товаров НДС у вас не будет, даже если этот НДС вам не вернут из бюджета. Ведь товары не приняты к учету, а значит, не выполнено одно из условий для вычета.
Ситуация 2. Ввоз товаров из ЕАЭС через посредника
Ввозим товары, в том числе из ЕАЭС, через комиссионера, действующего в наших интересах. Можно ли поручить ему осуществление ввозных процедур: уплату НДС, таможенное декларирование, подачу отчетности в ИФНС при ввозе товаров из стран ЕАЭС? Сможем ли мы как комитент принять к вычету НДС, уплаченный комиссионером?
— Все зависит от того, откуда ввозятся товары — из ЕАЭС или других стран.
Если товары ввозятся из стран, не входящих в ЕАЭС, проблем с вычетом у комитента быть не должно. Он сможет принять к вычету НДС, уплаченный на таможне комиссионером, при выполнении общих условий и при наличиип. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ; Письмо Минфина от 04.09.2018 № 03-07-08/62931:
•документа, подтверждающего уплату налога комиссионером;
•полученной от комиссионера таможенной декларации на товары (ее копии).
Конечно, было бы удобно переложить все таможенные НДС-вопросы на посредника, однако при ввозе товаров, к примеру, из Беларуси так лучше не делать. Если не хотите потерять вычет
А вот в ситуации, когда товары ввозятся из стран ЕАЭС, уплатить налог комитенту придется самомуп. 19 Протокола о косвенных налогах. Дело в том, что при импорте из стран ЕАЭС платить ввозной НДС должен собственник товаров, которым и является комитентп. 1 ст. 996 ГК РФ; п. 13, 13.1 Протокола о косвенных налогах; Письмо Минфина от 14.09.2022 № 03-07-13/1/88895. Кроме того, именно комитенту нужно будет подать в ИФНС декларацию по косвенным налогам, заявление о ввозе и другие подтверждающие документы, в том числе договор комиссиип. 20 Протокола о косвенных налогах.
То обстоятельство, что товары приобретались через комиссионера, должно найти отражение в заявлении о ввозе. Так, в разделе 1 заявления комитенту нужно указать, в частности: в строке 05 — реквизиты договора комиссии; в строке 06 — полное наименование комиссионера и другие сведения о нем; в строке 07 — реквизиты договора между комиссионером и продавцомподп. «в»—«д» п. 3 Правил заполнения заявления о ввозе товаров, уст. Протоколом от 11.12.2009.
Если комиссионер заплатит НДС и подаст документы в свою ИФНС, комитенту откажут в вычете, поскольку будет нарушен порядок уплаты ввозного налога и подачи отчетности. И суды при рассмотрении таких споров поддерживают налоговиков.
Ситуация 3. Ввоз некачественных (испорченных) товаров
При ввозе в РФ товаров иногда обнаруживается брак. Возвращаем непригодные для использования товары. Есть ли у импортера право на вычет НДС, уплаченного при ввозе таких товаров?
— Одно из условий для вычета ввозного НДС — приобретение товаров для операций, признаваемых объектом обложения НДСподп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.
При возврате иностранному продавцу бракованных товаров НДС не начисляется и товары не используются в облагаемой НДС деятельности. Поэтому и права на вычет ввозного НДС у импортера нет. Если налог был принят к вычету, его нужно восстановить в квартале возвратаподп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 11.11.2019 № 03-07-08/86241, от 20.08.2014 № 03-07-08/41606; Письмо УФНС по г. Москве от 28.10.2009 № 16-15/113543.
При этом неважно, в какой таможенной процедуре вывозятся возвращаемые товары. Вывезти товары за пределы ЕАЭС можно в таможенных режимах экспорта или реэкспорта. При этом обе процедуры подразумевают вывоз товаров без уплаты НДСподп. 1, 2 п. 2 ст. 151 НК РФ; п. 1, подп. 6 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС.
Обращаем внимание: возврат товаров в рамках контракта на их поставку продавцу, не исполнившему надлежащим образом свои обязательства, не является их реализацией. Поэтому, даже если товары вывозятся в процедуре экспорта, НДС, в том числе по нулевой ставке, не начисляется. И права на вычет налога, уплаченного при их ввозе, у импортера нетПисьма ФНС от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ (вопрос 3), от 18.05.2006 № 03-4-03/976@; Определения ВС от 07.09.2020 № 301-ЭС20-9032, от 22.04.2019 № 306-ЭС19-3943. Подтверждает это и специалист Минфина.
При возврате брака иностранному поставщику всегда надо восстанавливать вычет ввозного НДС
  | ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна Начальник отдела НДС Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России |
— Рассмотрим ситуацию: российский импортер возвращает иностранному поставщику бракованные товары. В таком случае если импортер принял ранее к вычету НДС, уплаченный при ввозе таких товаров, то вычет он должен восстановить. Поскольку товары более не используются в облагаемых НДС операциях. При этом таможенная процедура, в которой вывозятся товары (экспорт или реэкспорт), значения не имеетподп. 1, 2 п. 2 ст. 151 НК РФ; п. 1, подп. 6 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС:
•если товары вывозятся в процедуре реэкспорта, то налог не уплачивается, а ранее уплаченный на таможне НДС возвращается импортеруподп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ; п. 1 ст. 238, п. 1 ст. 242 ТК ЕАЭС;
•если товары вывозятся в процедуре экспорта, то НДС такая операция не облагается, даже по ставке 0%. Ведь возврат бракованных товаров в рамках контракта на их поставку реализацией не является. И тогда восстановленный НДС просто остается в бюджете.
Аналогичная ситуация и с возвратом товаров продавцу из ЕАЭС — в квартале возврата нужно восстановить ввозной НДСпп. 23, 26 Протокола о косвенных налогах.
Если товар не возвращать продавцу, а, например, утилизировать на территории РФ, вычет ввозного НДС также будет под угрозойПисьма Минфина от 20.10.2021 № 03-07-08/84809, от 29.12.2020 № 03-07-08/115447.
Единственный безопасный способ сохранить право на вычет — использование товара в деятельности, облагаемой НДС, например его продажа по сниженной цене.
О том, как действовать в случае изменения стоимости импортированных из ЕАЭС товаров, читайте:
При вывозе товаров в процедуре реэкспорта импортер может вернуть из бюджета НДС, ранее уплаченный при их ввозеподп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ; п. 1 ст. 238, ст. 242 ТК ЕАЭС. Однако, чтобы воспользоваться этой процедурой, необходимо выполнение ряда условийпп. 1, 2 ст. 239 ТК ЕАЭС. Если эти условия не выполняются, вывозить товары придется в процедуре экспорта. А значит, восстановленный НДС вы потеряете, ведь эта процедура, в отличие от реэкспорта, не предусматривает возврат ввозного налога из бюджета.
Кроме того, для возврата налога нужно обратиться в таможенный орган для внесения изменений в сведения, заявленные в ввозной ДТ. А таможня не всегда охотно возвращает НДС при реэкспорте. Иногда это право приходится отстаивать в судеОпределение ВС от 06.06.2022 № 305-ЭС22-7948; Постановления АС МО от 14.08.2023 № Ф05-18086/2023; 10 ААС от 19.07.2023 № 10АП-12280/2023.
Ввозной НДС, восстановленный по возвращенным иностранному продавцу товарам, для целей налогообложения прибыли можно учесть в прочих расходахподп. 2 п. 3 ст. 170, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ; Письмо Минфина от 11.11.2019 № 03-07-08/86241.
Ситуация 4. Безвозмездная замена ранее ввезенных товаров (отдельных деталей ранее ввезенного оборудования)
Ввезли товары, через какое-то время выявили брак. Брак возвращен продавцу, который по гарантии бесплатно заменил товары на новые. Нужно ли восстанавливать ввозной НДС по возвращенным товарам? Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе новых товаров для замены? Какие НДС-последствия будут, если выявлены дефекты отдельных деталей/комплектующих ранее ввезенного оборудования и поставщик бесплатно заменяет эти детали?
— Если некачественные товары возвращаются продавцу, в том числе из стран ЕАЭС, импортер должен восстановить налог, относящийся к возвращаемым товарам. При этом он вправе принять к вычету НДС, который уплатит при ввозе новых товаров, безвозмездно полученных для заменыПисьма Минфина от 30.08.2017 № 03-07-08/55630, от 31.07.2008 № 03-07-08/191.
Вместе с тем при замене товаров договор не расторгается и не изменяется, товары для замены поставляются продавцом для надлежащего исполнения своих обязательств по той же сделкестатьи 46, 49 Конвенции ООН о договорах международной купли-продажи товаров (заключена в г. Вене 11.04.1980). И в судах находит отражение позиция о том, что у импортера нет права на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров для замены.
Так, налоговые органы и некоторые суды считают, что импортер не вправе принять к вычету налог, уплаченный при ввозе полученного бесплатно оборудования (запчастей к нему) для замены в связи с выявленными дефектами. Ведь в такой ситуации происходит лишь замена брака (а не приобретение товара) и налог по сделке уплачен и заявлен к вычету ранее — при первоначальной поставкеОпределение ВС от 07.08.2018 № 310-КГ18-10815; Постановление АС ВВО от 28.06.2022 № Ф01-2171/2022.
Мы решили узнать позицию специалистов Минфина по этому вопросу.
НДС-последствия при замене ранее импортированных некачественных товаров
| | ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна Начальник отдела НДС Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России |
— При возврате бракованных товаров, ранее ввезенных в РФ, ввозной НДС, принятый к вычету, нужно восстановить. Ведь товары вывозятся с территории РФ и не используются в облагаемых НДС операциях. При ввозе товаров, полученных безвозмездно взамен бракованных, уплаченный таможенному органу НДС подлежит вычету.
Аналогичная ситуация и с заменой товаров продавцами из ЕАЭС — НДС по возвращенным товарам нужно восстановитьп. 23 Протокола о косвенных налогах. При ввозе товаров, полученных безвозмездно взамен бракованных, нужно уплатить НДС и подать в ИФНС декларацию по косвенным налогам и другие документы, указанные в п. 20 Протокола. Ввозной налог подлежит вычету в общем порядкеп. 26 Протокола о косвенных налогах.
Итак, при замене бракованных товаров придерживайтесь общего подхода: восстановите НДС по возвращенным товарам и примите к вычету налог, уплаченный при ввозе новых товаров.
А как быть, если выявлены дефекты отдельных деталей ввезенного оборудования и поставщик бесплатно их заменяет? Нужно ли восстанавливать НДС по таким деталям? Можно принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе новых деталей? Вот что нам ответили в Минфине.
Последствия при замене отдельных комплектующих (деталей) импортированных товаров
| | ЛОЗОВАЯ Анна Николаевна Начальник отдела НДС Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России |
— Что касается возврата отдельных деталей оборудования, то, по моему мнению, выделять и восстанавливать часть НДС, ранее уплаченного при ввозе оборудования, относящуюся к отдельным возвращаемым деталям, не нужно. Налоговый кодекс не обязывает восстанавливать налог в такой ситуации.
При ввозе безвозмездно передаваемых для замены деталей из стран, не входящих в ЕАЭС, для целей взимания ввозного НДС детали являются товарамип. 4 ст. 11, п. 3 ст. 38 НК РФ; подп. 45 п. 1 ст. 2 ТК ЕАЭС. И НДС, уплаченный при их ввозе, можно принять к вычету при соблюдении общих условий.
При ввозе таких деталей из стран ЕАЭС они также признаются товарами, а их ввоз — импортом. Поэтому импортеру нужно уплатить ввозной НДСпп. 2, 13.1 Протокола о косвенных налогах; Письмо Минфина от 14.09.2022 № 03-07-13/1/88973, а также подать в ИФНС декларацию по косвенным налогам и другие документы, указанные в п. 20 Протокола. Ввозной налог подлежит вычету при соблюдении общих условий. При этом покупателю не нужно корректировать стоимость ранее поставленного оборудования в соответствии с п. 23 Протокола, поскольку договор поставки оборудования не расторгается и не изменяется и детали поставляются продавцом для надлежащего исполнения своих обязательств по этой же сделке.
Как видим, в отношении вычета НДС, уплаченного при ввозе отдельных деталей/комплектующих ранее ввезенного оборудования, специалист Минфина занял выгодную для импортера позицию. Однако нельзя полностью исключать того, что у вашей ИФНС будет иное мнение и возникнут претензии к вычетам.
Ситуация 5. Ввоз ранее экспортированного товара
Иностранные покупатели, в том числе из стран ЕАЭС, возвращают нам товары ненадлежащего качества. Должны ли мы уплачивать НДС при ввозе этих товаров в Россию? Если должны, то можно ли принять уплаченный налог к вычету?
— При возврате товаров ненадлежащего качества покупателями из стран ЕАЭС вам (продавцу этих товаров) платить налог в связи с их ввозом не нужнопп. 11, 19 Протокола о косвенных налогах; Письма Минфина от 31.10.2018 № 03-07-14/78177, от 01.09.2017 № 03-07-13/1/56235. А вот при возврате товаров из стран, не входящих в ЕАЭС, есть особенности, связанные с таможенными процедурами, применяемыми в отношении таких товаров при их ввозе в РФ.
Ранее экспортированные товары при их возврате покупателем можно ввезти в Россию в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления или реимпорта.
При ввозе товаров в процедуре выпуска для внутреннего потребления ввозной НДС уплачивается и принимается к вычету в общем порядкеподп. 1 п. 1 ст. 151, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
При ввозе товаров в процедуре реимпорта платить ввозной НДС, как правило, не нужноподп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ; п. 1 ст. 235 ТК ЕАЭС; см., например, Определения ВС от 30.06.2022 № 305-ЭС22-10187, от 06.10.2021 № 301-ЭС21-17334, от 19.02.2021 № 301-ЭС20-23879; Постановления АС МО от 08.06.2023 № Ф05-10654/2023, от 10.04.2023 № Ф05-5471/2023; АС СКО от 28.07.2023 № Ф08-7351/2023; 1 ААС от 10.02.2021 № 01АП-264/2021. Эта процедура применяется в том числе при ввозе ранее экспортированных товаровп. 1, подп. 1 п. 2 ст. 235 ТК ЕАЭС.
Справка
При реимпорте также не нужно уплачивать ввозные таможенные пошлины, а ранее уплаченную при экспорте вывозную пошлину при определенных условиях можно вернутьп. 1 ст. 235, п. 1 ст. 237 ТК ЕАЭС.
Однако таможня может настоять на уплате НДС при ввозе реимпортируемых товаров или даже сама его доначислить. В этих случаях принять налог к вычету экспортер не сможет: НК не предусматривает вычета ввозного НДС, уплаченного при реимпортеп. 2 ст. 171 НК РФ; Письмо ФНС от 21.03.2006 № ШТ-6-03/297@. Вернуть его должна будет сама таможня, а добиваться этого, вполне возможно, придется в суде.
Таким образом, при ввозе возвращенных покупателями товаров экспортеру придется выбирать, в какой таможенной процедуре их ввозить. Реимпорт — более выгодный, но и более рискованный вариант. Ввезти товары в процедуре выпуска для внутреннего потребления более безопасно, проблем с вычетом быть не должно.
Также учитывайте, что применить процедуру реимпорта можно лишь при выполнении ряда условийпп. 1, 2 ст. 236 ТК ЕАЭС. Если эти условия не выполняются, товар придется ввозить в процедуре выпуска для внутреннего потребления.
Если решите ввозить товары в процедуре реимпорта, обратитесь в свою ИФНС за письмом об отсутствии освобождения от уплаты НДС и его возврата в связи с экспортом. Отсутствие этих обстоятельств является обязательным для того, чтобы не платить ввозной НДС при реимпортеподп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ; подп. 3 п. 2 ст. 236 ТК ЕАЭС; Письмо ФНС от 23.11.2022 № СД-4-3/15777@. Такой документ может потребовать таможня. Обязанности получать и представлять его таможенникам у вас нет, да и инспекции не всегда их выдают. Однако его наличие будет аргументом в вашу пользу.
* * *
Как видим, во всех пяти рассмотренных нами ситуациях есть реальные риски безвозвратно потерять уплаченный в бюджет ввозной НДС. К сожалению, это не все возможные случаи. Поэтому по возможности подстраховывайтесь, чтобы избежать финансовых потерь. Например, согласуйте в контракте с продавцом ввозимых товаров его обязанность по возмещению таможенных платежей, переплаченных вами из-за нарушения им своих обязательств. Это актуально для ситуаций 1, 3 и 4, рассмотренных в статье.
