Резерв на оплату отпусков: на что обратить внимание

Создание резервов на оплату отпусков и на выплату вознаграждения по итогам года в бухучете

В бухучете для большинства организаций создание таких резервов — обязанность. Связана она с тем, что организация должна признавать оценочные обязательства, показывающие ее долги по предстоящей выплате работникам определенных сумм, предусмотренных законодательством и/или коллективным и трудовыми договорами. Иначе чистая прибыль будет завышена, а пользователи бухотчетности не получат информации о реальном финансовом положении организацииподп. «а» п. 2, пп. 4, 5 ПБУ 8/2010; Письма Минфина от 14.01.2016 № 02-07-10/604, от 19.04.2012 № 07-02-06/110.

Начнем с резерва на оплату отпусков. На конец каждого отчетного периода в бухучете надо признавать оценочное обязательство в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку предстоящих расходов на отпускные. Это должна быть сумма, достаточная для выплаты на отчетную дату отпускных, заработанных всеми работниками организации. Также при расчете этого обязательства надо учитывать суммы страховых взносов (на пенсионное и медицинское страхование, по ВНиМ и на травматизм)п. 15 ПБУ 8/2010.

Можно формировать отпускной резерв по-разномуприложение № 3 к Письму Минфина от 20.05.2015 № 02-07-07/28998:

•или сделать персонифицированный расчет оценочного обязательства по каждому сотруднику (включая страховые взносы), а затем сложить полученные суммы по всем сотрудникамРекомендация МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятая Комитетом БМЦ 09.09.2011;

•или рассчитывать резерв исходя из средней зарплаты отдельных категорий или групп персонала. По каждой группе определяем величину обязательства на оплату отпускных, опираясь на количество дней неиспользованного отпуска работников каждой группы, а также на среднюю зарплату по этой группе (с учетом обязательных страховых взносов). Общая сумма резерва, которая должна быть сформирована, будет равна сумме таких обязательств;

•или рассчитывать резерв исходя из средней зарплаты по организации в целом. Тогда для определения суммы отпускного резерва надо будет умножить общее количество дней отпуска, не использованных всеми работниками на конец периода, на величину средней зарплаты и относящейся к ней суммы взносов.

Выбранную методику расчета оценочного обязательства на выплату отпускных организация должна зафиксировать в учетной политике для целей бухучета.

Начисляются отчисления в резерв проводками по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26, 44 и т. д.) и кредиту счета 96, субсчет «Резерв на оплату отпусков». В дальнейшем начисление отпускных и связанных с ними сумм страховых взносов, а также компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении будет идти за счет созданного резерва.

В аналогичном порядке создается и используется в бухучете и оценочное обязательство по выплате вознаграждения по итогам года. Такой резерв рассчитывается на основании предполагаемых сумм вознаграждения, которое предстоит выплатить работникам, а также сопутствующих страховых взносов.

Цели создания резервов для целей налогообложения прибыли

В налоговом учете нет цели показать все предстоящие расходы организации по выплате отпускных либо годового вознаграждения. Цель создания налоговых резервов — более плавное признание предстоящих расходов. Чтобы не получилось так, чтост. 324.1 НК РФ:

•или в отпускной период все суммы отпускных и связанные с ними страховые взносы разом лягут на расходы и сформируют убыток;

•или вознаграждение работникам по итогам года (и страховые взносы) одним «кирпичом» будут признаны в момент начисления.

В течение года в расходы равномерно включаются отчисления в резерв на оплату отпусков работникам. В дальнейшем сами отпускные и страховые взносы на них надо списывать за счет созданного резерва. А по итогам года — на 31 декабря — надо сделать инвентаризацию резерва.

В случае когда все запланированные в календарном году отпуска состоялись (то есть не были перенесены работниками), то сумма резерва на оплату отпусков наверняка будет израсходована. Небольшие расхождения возможны из-за того, что при создании резерва закладывалась примерная плановая сумма отпускных.

Ежемесячные отчисления в резерв на выплату вознаграждения по итогам года также позволяют плавно признавать запланированные расходы. Только переносимый на следующий год остаток считается в особом порядке. Об этом — дальше в отдельной статье.

Рассчитываем налоговый резерв на отпуска

Если вы решили создавать отпускной резерв в налоговом учете, обязательно пропишите это в учетной политике. Иначе отчисления в этот резерв инспекция сочтет необоснованными расходами. А это грозит штрафами и пенями по налогу на прибыль.

В налоговой учетной политике надо обязательно указать и то, как вы формируете резерв, используете его и переносите на следующий год. Разумеется, закрепленные вами правила должны соответствовать нормам НК. Если же просто продублировать в налоговой учетной политике бухучетные правила формирования резерва на отпуска, то отчисления признают необоснованнымиПостановление 17 ААС от 21.09.2020 № 17АП-7905/2020-АК.

Прежде всего, в начале каждого года надо определятьп. 1 ст. 324.1 НК РФ:

•предполагаемую сумму отпускных (с учетом страховых взносов, включая взносы на травматизм) на текущий год. Обратите внимание: именно в этом и кроется принципиальное отличие налогового резерва от бухгалтерского. Для целей налогового учета мы резервируем суммы, которые планируем потратить на оплату отпусков и сопутствующих им страховых взносов в одном конкретном году. Если работники имеют право на отпуск, но не планируют использовать его в текущем году, то наши обязательства перед ними не должны учитываться при расчете налогового резерва. Ориентироваться надо на утвержденный график отпусков на текущий год.

В случае если запланировано увольнение кого-то из работников в текущем году и даже известна примерная сумма компенсации за неиспользованный отпуск, эту сумму резервировать в налоговом учете не нужноПисьмо Минфина от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29. В этом еще одно отличие налогового резерва от бухгалтерского;

•ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого надо составить отдельный расчет (смету). Формула для расчета такая:

Предполагаемые суммы отпускных можно рассчитать исходя из графика отпусков на текущий год и данных о зарплате.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв определяется так:

Сумма отчислений в отпускной резерв признается в расходах на конец каждого месяца в качестве расходов на оплату трудап. 2 ст. 324.1 НК РФ. Соответственно, такие отчисления могут быть прямыми или косвенными расходами — в зависимости от того, к какому виду налоговых расходов относится зарплата соответствующих работников.

Однако учтите, что отчисления в резерв вы можете делать только до тех пор, пока он не станет равен предельной сумме отчислений в резерв. Обычно это предполагаемая сумма отпускных за год, которую вы определили в начале года, так как в этом случае очевидна экономическая обоснованность величины резерва.

Сформировать отпускной резерв быстрее, чем запланировано, можно, если фонд оплаты труда оказался выше запланированного. К примеру, если были наняты новые работники и/или была повышена зарплата кому-то из работников.

В течение года затраты на оплату отпусков работников и начисленные на нее страховые взносы надо списывать за счет созданного резерва. Даже если суммы такого резерва недостаточно, к примеру, в отпускной период, то все равно до конца года нельзя признавать отпускные и страховые взносы с них в качестве самостоятельных расходов. Иначе вы допустите ошибку, которая может занизить налоговую базу по итогам отчетного периода.

Определяемся с остатком резерва на конец года

Вот мы и перешли к самому актуальному вопросу. Что делать с остатком отпускного резерва в конце года? На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, соотнеся реальные расходы на оплату отпусков работников с зарезервированными суммамип. 3 ст. 324.1 НК РФ.

Ситуация 1. Сумма реально начисленных отпускных и страховых взносов с них превысила сумму сформированного резерва. Тогда по состоянию на 31 декабря разницу надо признать в налоговых расходах на оплату труда.

Ситуация 2. Часть резерва осталась неиспользованной. В таких случаях п. 3 ст. 324.1 НК обязывает включить недоиспользованные суммы резерва во внереализационные доходы. Однако п. 4 ст. 324.1 НК позволяет переносить на следующий год остаток резерва, необходимый для предстоящей оплаты отпусков тем работникам, которые не использовали отпуск. И для этого на конец года даже можно сделать дополнительные отчисления в резерв. Это подтверждают и МинфинПисьма Минфина от 23.08.2018 № 03-03-06/1/60144, от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43925, и судыПостановления Президиума ВАС от 26.04.2005 № 14295/04; АС СЗО от 18.12.2017 № А56-60867/2016. Но только в случае, если в следующем году по правилам учетной политики организация продолжит формирование резерва на оплату отпусков.

Среди проверяющих распространено мнение, что у отпускного резерва в любом случае не должно быть переходящего остатка. В 2019 г. Минфин даже выпустил такое разъяснениеПисьмо Минфина от 29.05.2019 № 03-03-06/1/39099. Но, как мы выяснили, оно справедливо только в ситуациях, когда:

•или в следующем году не планируется формирование резервап. 5 ст. 324.1 НК РФ;

•или в текущем году все работники использовали свои запланированные отпуска.

То есть наиболее безопасно в качестве неиспользованных дней отпуска учитывать только те дни, которые были запланированы в качестве отпускных в отчетном году, но которые были по каким-то причинам перенесены на следующий. В НК прямо об этом не сказано. Однако, во-первых, так рекомендовал делать Минфин в одном из своих писемПисьмо Минфина от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507. А во-вторых, этого же мнения придерживаются суды.

Так, компаниям, которые в целях переноса части отпускного резерва учитывали в качестве неиспользованных дней отпуска работников такие дни за весь период их работы в организации (а не только за отчетный год), пришлось доплатить налог на прибыль, заплатить пени и штраф. Важно, что в одном случае не было заявлений работникам о переносе отпусков за прошлые годы на отчетный год — соответственно, их не было в графике отпусков на отчетный год и такие отпуска изначально не учитывались при создании резерваПостановление АС СЗО от 18.12.2017 № А56-60867/2016. А в другом случае в конце года переносимый остаток резерва на отпуска был рассчитан с учетом предстоящей оплаты дополнительных отпусков за работу во вредных и опасных условиях труда, которые вообще не планировалось предоставлять работникам в отчетном году (дополнительные отчисления в резерв на предстоящую оплату таких отпусков были сделаны в конце года). Суд признал эти расходы необоснованнымиПостановление АС УО от 10.06.2020 № Ф09-3136/20.

В прошлом году Верховный суд отказал компании в пересмотре похожего дела — когда инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штрафы компании, которая при расчете остатка резерва, переносимого на следующий год, учитывала все неиспользованные дни отпусков работников (а не только за отчетный год)Постановление АС СЗО от 08.06.2020 № Ф07-5493/2020 (оставлено в силе Определением ВС от 06.10.2020 № 307-ЭС20-14127).

Определить сумму отпускного резерва, которую безопасно перенести на следующий год организации, продолжающей формировать отпускной резерв в следующем году, можно так:

Лучше подтвердить перенос таких отпусков заявлениями работников, утвержденными руководством и/или приказами по организации о переносе неиспользованных отпусков на следующий годПостановление АС УО от 10.06.2020 № Ф09-3136/20.

Как только вы определили эту сумму, надо понять, придется ли включать часть сформированного в отчетном году налогового резерва во внереализационные доходы, либо наоборот — признавать дополнительные расходы. Здесь поможет такая формула:

Если в результате расчета по указанной формуле получится положительная сумма, это недоиспользованная сумма налогового резерва на оплату отпусков, которую надо включить во внереализационные доходы. Если же в результате расчета получится отрицательная сумма, то надо учесть разницу в качестве расходов на оплату труда. Фактически это будут дополнительные отчисления в отпускной резерв по состоянию на 31 декабряп. 4 ст. 324.1 НК РФ.

* * *

Совместить бухгалтерский резерв с налоговым не получится. Нужно действовать строго по правилам, установленным в конкретном учете. А если это сложно, то отказаться от создания налогового резерва. Для этого придется внести изменения в учетную политику. И действовать они начнут с очередного календарного года.