Регистр для расчета показателей по ПБУ 18/02 при балансовом способе
Определяем временные разницы и отложенный налог
Покажем расчет всех показателей на сквозном примере.
Предположим, в организации на конец 2021 г. и на конец 2022 г. были сформированы следующие показатели активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом балансе. ОНА и ОНО не учитываем при таком сравнении.
| № строки | Показатель | Сумма на 31.12.2021, руб. | Сумма на 31.12.2022, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Балансовая стоимость активов по данным бухучета | 8 200 000 | 8 180 000 |
| 2 | Стоимость активов по данным налогового учета | 8 130 000 | 8 230 000 |
| 3 | Балансовая стоимость обязательств по данным бухучета | 7 200 000 | 7 180 000 |
| 4 | Стоимость обязательств по данным налогового учета | 7 190 000 | 7 165 000 |
Применив балансовый метод, определим временные разницы и соответствующие им ОНО/ОНА. Продолжим предыдущую таблицу. Особое внимание обращаем на знаки получившихся значений: положительное число или отрицательное.
| № строки | Показатель | Сумма на 31.12.2021, руб. | Сумма на 31.12.2022, руб. |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 5 | Временная разница по активам: •положительная — НВР; •отрицательная — ВВР (стр. 1 – стр. 2) | 70 000 (8 200 000 руб. – 8 130 000 руб.) | –50 000 (8 180 000 руб. – 8 230 000 руб.) |
| 6 | Временная разница по обязательствам: •положительная — ВВР; •отрицательная — НВР (стр. 3 – стр. 4) | 10 000 (7 200 000 руб. – 7 190 000 руб.) | 15 000 (7 180 000 руб. – 7 165 000 руб.) |
| 7 | Общая временная разница (временная разница по активам – временная разница по пассивам): •положительная — НВР; •отрицательная — ВВР (стр. 5 – стр. 6) | 60 000 (70 000 руб. – 10 000 руб.) | –65 000 (–50 000 руб. – 15 000 руб.) |
| 8 | ОНО, если общая временная разница — НВР (стр. 7 х 20%, если стр. 7 > 0) | 12 000 (60 000 руб. х 20%) | 0 |
| 9 | ОНА, если общая временная разница — ВВР ((–стр. 7) х 20%, если стр. 7 < 0) | 0 | 13 000 (-(-65 000 руб.) х 20%) |
| 10 | Отложенный налог на прибыль за отчетный период ((стр. 9 гр. 4 – стр. 9 гр. 3) – (стр. 8 гр. 4 – стр. 8 гр. 3)) | X | 25 000 ((13 000 руб. – 0 руб.) – (0 руб. – 12 000 руб.)) |
Для того чтобы по итогам 2022 г. показать в бухучете сформированный ОНА на сумму 13 000 руб., надо сделать так:
•если в 2021 г. организация применяла балансовый метод, то на счете 77 у нее числится ОНО в сумме 12 000 руб. Его надо погасить проводкой Дт 77 – Кт 99;
•затем надо будет начислить ОНА проводкой Дт 09 – Кт 99 на сумму 13 000 руб.
Обратите внимание: чтобы определить, какая у нас разница (ВВР или НВР) и должны ли возникнуть ОНА или ОНО, не нужно рассуждать о классификации доходов/расходов или активов/обязательств. Надо лишь следить за тем, положительные или отрицательные значения разниц получаются в результате наших расчетов.
То есть все сводится к чистой математике. А это наука точная и беспристрастная.
Как видим, мы узнали:
•какой остаток должен быть на счете 77 или 09. Рассматриваемый способ предполагает сальдированное отражение ОНА и ОНО в бухгалтерском балансе. Таким образом:
— если должен быть остаток на счете 77, он отражается в балансе по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства»;
— если должен быть остаток на счете 09, он отражается по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». У нас в примере именно такая ситуация — остаток ОНА равен 13 000 руб.;
•какова сумма отложенного налога на прибыль. Напомним, что ее надо отразить в одноименной строке 2412 ОФР. В нашем примере она равна 25 000 руб.
Инспекция может проверить, совпадает ли результат изменения ОНА/ОНО за год (это можно выявить, используя данные строк 1420 и 1180 баланса по состоянию на начало и конец года) с суммой, которая отражена в строке 2412 ОФР. Если данные не сходятся, понятно, что в учете допущена ошибка. Более глубоко инспекция обычно «не копает» при проверке отложенных налоговых активов и обязательств.
Определяем ПНР/ПНД и постоянную разницу
Перейдем к определению суммы ПНР/ПНД.
Для этого нам в примере потребуются дополнительные показатели. Предположим, что:
•за 2022 г. прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) составила 720 000 руб.;
•база по налогу на прибыль за 2022 г. составила 1 000 000 руб.
| № строки | Показатель | Сумма, руб. |
| 1 | Текущий налог на прибыль за 2022 г. при ставке 20% (налоговая прибыль х 20%) | 200 000 (1 000 000 руб. х 20%) |
| 2 | Расход (доход) по налогу на прибыль за 2022 г. (–стр. 1 + стр. 10 гр. 4 предыдущей таблицы) | –175 000 (–200 000 руб. + 25 000 руб.) |
| 3 | Условный расход по налогу на прибыль (-(бухгалтерская прибыль) х 20%) | –144 000 (–720 000 руб. х 20%) |
| 4 | ПНР (если значение — отрицательное) / ПНД (если значение — положительное): (стр. 2 – стр. 3) | –31 000 (–175 000 руб. – (–144 000 руб.)) |
| 5 | Чистая прибыль (бухгалтерская прибыль + стр. 2) | 545 000 (720 000 руб. + (–175 000 руб.)) |
В пояснениях к отчетности можно указать, что сумма ПНР составила 31 000 руб. А соответствующая ей сальдированная постоянная разница за 2022 г. равна 155 000 руб. (31 000 руб. / 20%).
Как было бы без балансового способа
Если наша условная организация применяла бы не балансовый способ, а способ отсрочки, то схема действий в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 была бы следующая:
•в течение года по каждой операции отслеживались бы разницы между налоговым и бухгалтерским учетом;
•при необходимости отражения ОНА/ОНО (их уменьшения или увеличения) были бы проводки, в которых счет 09 или счет 77 корреспондировал бы с субсчетом 68-«Расчеты по налогу на прибыль». Сальдированный результат таких проводок за год тогда сформировал бы «Отложенный налог на прибыль за отчетный период» (строка 2412 ОФР). В нашем примере влияние на субчет 68-«Расчеты по налогу на прибыль» этих проводок за весь год должно было быть равно 25 000 руб. (в счет увеличения налога). Это при условии, что все временные разницы были верно классифицированы бухгалтерией именно как временные и своевременно отражены ОНА/ОНО по ним;
•при необходимости отражения ПНР и ПНД по какой-либо отдельной операции в течение года тоже был бы задействован субсчет 68-«Расчеты по налогу на прибыль». Общее влияние за год от всех ПНР/ПНД у нашей условной организации должно было быть равно 31 000 руб. (тоже в счет увеличения налога на прибыль);
•в конце года — когда рассчитана бухгалтерская прибыль, с ее суммы был бы рассчитан УРНП (путем умножения на ставку налога на прибыль — 20%) проводкой Дт 99 – Кт 68-«Расчеты по налогу на прибыль». В нашем примере сумма была бы 144 000 руб. (720 000 руб. х 20%);
•сумма текущего налога на прибыль должна была бы рассчитываться так (без каких-либо проводок):
Итоговая сумма ТНП по такому расчету (если все разницы — постоянные и временные — были рассчитаны верно) должна была совпасть с суммой налога на прибыль, который указан в налоговой декларации. В нашем примере — 200 000 руб. Проверяем:
ТНП = 144 000 руб. + 31 000 руб. + 25 000 руб. = 200 000 руб. (верно).
Если бы у бухгалтера итог расчета по такой формуле не совпал бы с реальным налогом, исчисленным по «прибыльной» декларации, то (при отсутствии особых операций) это бы означало ошибку в учете: бухгалтерском или налоговом. И надо было бы искать такую ошибку и добиваться, чтобы ТНП по последней формуле сравнялся бы с суммой налога по декларации.
* * *
Часто в бухгалтерской программе можно выбрать, кроме способа отсрочки и классического балансового способа, еще один: «балансовый способ с учетом постоянных разниц». Так разработчики бухгалтерских программ подстроились под нужды тех бухгалтеров, которым важно следить за постоянными разницами.
Не забудьте, что выбранный способ учета разниц по ПБУ 18/02 надо отразить в бухгалтерской учетной политике.
