Сдача в субаренду: особенности бухучета

Основы бухучета субаренды у промежуточного арендодателя

У промежуточного арендодателя два разных договора:

•первоначальный договор аренды, по которому он выступает арендатором;

•договор субаренды, по которому он выступает арендодателем.

И по каждому из этих договоров — свои операции. И особые правила для их отражения в бухучете, установленные ФСБУ 25/2018.

Определимся сначала с первым договором

Любой договор аренды, по которому вы арендовали имущество, которое потом будете сдавать в субаренду, по правилам российского ФСБУ 25/2018 подлежит учету с признанием права пользования активом (ППА).

Причем нет никаких исключенийподп. «б» п. 12 ФСБУ 25/2018:

•ни для тех, кто может применять упрощенный бухучет, — по договорам, заключенным начиная с 01.01.2022 (по договорам, исполнение которых началось до этой даты, ФСБУ 25/2018 можно вообще не применять)п. 52 ФСБУ 25/2018;

•ни для тех, кто арендовал на краткосрочной основе имущество, сдаваемое в субаренду;

•ни для тех, кто сдает в субаренду имущество с низкой стоимостью.

В этом наш стандарт отличается от международного. По правилам МСФО если первоначальный договор аренды является краткосрочным, то субаренду надо классифицировать как операционную арендупп. 6, В58 МСФО (IFRS) 16. Причем независимо от стоимости арендованного имущества.

Однако, как мы уже разобрали, российский стандарт даже в случае краткосрочности основного договора аренды не позволяет арендатору (промежуточному арендодателю) отказаться от признания в бухучете ППА. Ведь поскольку предполагается передача арендованного имущества в субаренду, то по первоначальному договору аренды уже не выполняются условия для применения упрощенного порядка учета. Соответственно, надо отражать в учете ППА, выступая в качестве арендаторап. 10, подп. «б» п. 12 ФСБУ 25/2018. С одной стороны, это утяжеляет бухучет. Но с другой стороны, если операции по аренде приносят дополнительный доход, то вполне логично показывать некий актив, который приносит деньги, — а это и есть ППА.

Если вы хотите отступить от буквы ФСБУ, оценивайте, насколько пострадает существенность информации, которую вы даете пользователям вашей бухотчетности.

Когда аренду по первоначальному договору нельзя назвать краткосрочной, то по правилам МСФО промежуточный арендодатель должен оценить, что это за субаренда: финансовая или операционная. Надо ориентироваться в том числе на соотношение срока аренды (на который промежуточный арендодатель получил имущество) и срока субаренды (на который имущество передано конечному арендатору). Ведь в основе классификации операций не сам базовый актив (то есть собственно предмет аренды), а ППА, обусловленное первоначальным договором арендыподп. «b» п. В58 МСФО (IFRS) 16.

В российском же бухучете необходимость классификации субаренды (финансовая — операционная) распространяется абсолютно на все договоры субаренды, в том числе если первоначальный договор аренды является краткосрочнымп. 24 ФСБУ 25/2018.

Теперь перейдем собственно к договору субаренды. Когда арендатор решает сдать полученное в аренду имущество в субаренду, он выступает в роли арендодателя. И чтобы правильно отразить операции по нему в бухучете, такой промежуточный арендодатель должен изучить условия заключенных договоров и определиться, что это за субаренда: финансовая или операционнаяпп. 24, 27 ФСБУ 25/2018. Как это сделать, мы поговорим в следующих разделах.

Вырисовывается следующая схема в российском бухучете для промежуточного арендодателя.

В бухучете отражение субаренды в качестве финансовой аренды более сложное, чем в качестве операционной. Поэтому в подавляющем большинстве случаев субаренду промежуточные арендодатели предпочитают отражать именно как операционную аренду, хотя и не всегда это оправданно.

Когда субаренда — операционная

Можно выделить две ситуации, когда субаренду надо учитывать как операционную.

Ситуация 1. Промежуточный арендодатель вправе применять упрощенные способы бухучета и, воспользовавшись п. 14 ФСБУ 25/2018, оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежейп. 27 ФСБУ 25/2018. В таком случае сданное в субаренду имущество он может смело отражать как объект учета операционной аренды — без разбора особенностей договора субарендып. 27 ФСБУ 25/2018. Тогда весь учет собственно по договору субаренды сводится к отражению на систематической основе доходов — как правило, ежемесячноп. 81 МСФО (IFRS) 16. Остальные арендные проводки будут такие же, как у других арендаторов, отразивших ППА в бухучете.

Проясним один непонятный момент. ФСБУ 25/2018 написан не лучшим образом — в том числе и в части операций, касающихся субаренды. Так, в нем закреплено, что «объекты учета субаренды классифицируются арендатором (промежуточным арендодателем) исходя из соответствующих условий договора аренды. При этом если арендатор (промежуточный арендодатель) применяет п. 14 настоящего стандарта, то соответствующие объекты учета субаренды классифицируются как объекты учета операционной аренды»п. 27 ФСБУ 25/2018. А если мы заглянем в п. 14, то увидим там две нормы:

•первая — это общее правило отражать обязательство по аренде как сумму приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценкиабз. 1 п. 14 ФСБУ 25/2018;

•вторая — это исключение для арендатора, имеющего право на упрощенный бухучет. Он может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Как видим, любой промежуточный арендодатель в качестве арендатора обязан применять п. 14: либо основную его норму (абз. 1), либо льготную (абз. 2).

Исходя из этого, некоторые бухгалтеры и аудиторы считают, что все без исключения промежуточные арендодатели должны отражать операции по субаренде как операционную аренду. Однако такой подход базируется на формальном и неглубоком прочтении п. 27 ФСБУ 25/2018.

Из духа арендного ФСБУ следует, что в п. 27 речь идет именно о применении промежуточным арендодателем абз. 2 п. 14 ФСБУ 25/2018. То есть только когда он имеет право на применение льготной нормы по формированию ППА (и применяет ее), он отражает субаренду как операционную. Иначе первое предложение п. 27 ФСБУ 25/2018 вообще было бы лишено всякого смысла.

Именно такого безопасного подхода мы придерживаемся в нашей статье.

Ситуация 2. Промежуточный арендодатель определил, что его субаренда — это операционная аренда, поскольку экономические выгоды и риски, обусловленные правами на предмет аренды, остаются за промежуточным арендодателем. В общем случае это возможно при выполнении хотя бы одного из следующих условийп. 26 ФСБУ 25/2018:

•срок аренды существенно меньше периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию у промежуточного арендодателя;

•на дату предоставления в субаренду предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей, которые планируется получить от вашего арендатора, существенно меньше справедливой стоимости предмета аренды;

•иное обстоятельство, свидетельствующее о том, что экономические выгоды и риски, обусловленные правами на предмет аренды, несет промежуточный арендодатель.

Но поскольку у нас субаренда, есть особенности:

•СПИ самого предмета аренды как такового (к примеру, арендного здания, передаваемого в субаренду) не надо брать в расчет. Ведь субаренду надо классифицировать на основании срока экономического использования ППА, обусловленного главным договором аренды, а не на основании самого базового актива — арендованного имуществап. B58 МСФО (IFRS) 16;

•приведенную стоимость арендных платежей нужно сравнивать не со справедливой стоимостью предмета аренды, а с приведенной стоимостью ППА по основному договору аренды.

Поскольку в основе классификации субаренды в качестве операционной — оценка перехода экономических выгод и рисков, то бухгалтер должен применить профессиональное суждение и обосновать его. К примеру, основной договор аренды помещения заключен на 5 лет, а в субаренду то же помещение передано на 1 год. И не планируется продлевать договор субаренды. Тогда ее можно классифицировать как операционную.

Бухучет операционной субаренды: все просто. Почти

Если промежуточный арендодатель определился, что его субаренда — операционная (объект субаренды он отражает как предмет операционной аренды), то:

•ППА по договору аренды имущества, которое сдано в субаренду, лучше выделить на отдельный субсчет. К примеру, субсчет 01-«ППА-субаренда». Так будет проще найти вашу субаренду в учете;

•амортизацию такого ППА тоже логично учитывать на отдельном субсчете к субсчету 02. К примеру, 02-«Амортизация ППА в субаренде»;

•сумма начисленной амортизации по предмету аренды, переданному в субаренду, признается либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходовпп. 5, 11, 16, 18 ПБУ 10/99;

•при этом в бухучете не надо ни отражать чистую стоимость инвестиции в аренду (ЧИА), ни дисконтировать будущие субарендные платежи.

Посмотрим, какие проводки делает промежуточный арендодатель при сдаче полученного основного средства в субаренду. Рассмотрим самый простой случай — когда обязательство по аренде по основному договору определено как сумма номинальных величин будущих арендных платежей (без дисконтирования).

Содержание операции	Дт	Кт
Передача арендованного основного средства в субаренду
Первоначальная (учетная) стоимость ППА по арендованному ОС, переданному в субаренду, перенесена на отдельный субсчет	01 субсчет «ППА-субаренда»	01 субсчет «ППА»
Накопленная амортизация по переданному в субаренду основному средству перенесена на отдельный субсчет	02 субсчет «ППА»	02 субсчет «Амортизация ППА в субаренде»
Каждый отчетный период в течение срока действия договора субаренды
Начислена арендная плата, подлежащая уплате субарендатором	76 субсчет «Расчеты с субарендатором»	91-1
Начисленная амортизация по ОС, переданному в субаренду, признана прочим расходом (если сдача в аренду — не основной вид деятельности)	91-2	02 субсчет «Амортизация ППА в субаренде»
Начислен НДС со стоимости арендной платы по договору субаренды	91-2	68 субсчет «Расчеты по НДС»
Получены деньги от субарендатора	51	76 субсчет «Расчеты с субарендатором»

Кроме амортизации ППА, в расходах можно учесть и иные платежи, связанные с имуществом, которое сдано в субаренду, — если они лежат на вас по условиям договоров аренды и субаренды.

В случае если обязательство по аренде определено промежуточным арендодателем в приведенной оценке — с учетом дисконтирования, то, помимо амортизации ППА, в расходах будут признаваться проценты. Подробно об амортизации ППА у арендатора и о признании процентов по правилам ФСБУ 25/2018 мы рассказывали в , 2022, № 5.

Кратко о бухучете финансовой субаренды

Когда к субарендатору переходят все экономические риски и выгоды, связанные с заключением промежуточным арендодателем основного договора аренды, то промежуточный арендодатель должен отражать субаренду в качестве финансовой арендып. 25 ФСБУ 25/2018. Один из примеров: материнская компания получила в аренду дорогостоящее оборудование и тут же (причем на тот же срок и за сопоставимые деньги) сдала его в субаренду дочерней фирме. Тогда материнская компания должна отражать в бухучете субаренду как финансовую. Хотя бы потому, что ее срок сопоставим со сроком основного договора арендып. 25 ФСБУ 25/2018; пп. 62, 63 МСФО (IFRS) 16.

В подобных случаях на дату передачи имущества в субаренду промежуточный арендодатель должен признать инвестицию в аренду в качестве актива, сданного в субаренду, на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — в размере чистой стоимости инвестиции в арендупп. 32, 33 ФСБУ 25/2018. Для этого надо дисконтировать валовую стоимость инвестиции в аренду.

Только надо учитывать, что арендодатель, который сдает в финансовую аренду свои основные средства, просто списывает свои ОС со счета 01. Но поскольку у промежуточного арендодателя нет такого актива, как основное средство, а есть актив ППА, то именно его и надо списывать при передаче арендного имущества в финансовую субаренду.

Надо отметить, что в ФСБУ 25/2018 детально не прописаны субарендные операции. Стандарт предлагает все делать «по аналогии» со сдачей в аренду собственного имущества. Но если на практике организация сталкивается с нерешенным вопросом (и аналогия не помогает), надо обращаться к МСФО.

* * *

Как правило, при сдаче в субаренду сами субарендные операции классифицируются организацией для целей бухучета как операционная аренда исходя из сути отношений между субарендатором и промежуточным арендодателем.

Но еще раз повторим: даже если сдача в субаренду рассматривается в упрощенном порядке — как операционная субаренда, промежуточный арендодатель в большинстве случаев не может игнорировать требование ФСБУ 25/2018 об отражении ППА в бухучете в качестве арендатора. Как это сделать, мы рассказывали в , 2022, № 5.

Субарендатор же в бухучете отражает субарендные операции по общим правилам ФСБУ 25/2018, установленным для арендатора. Об этом мы рассказывали в , 2022, № 4.