Тара для товара

Бухгалтерский и налоговый учет у поставщика

Тара — это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции (товаров) от повреждения и потерь при транспортировке, хранении или реализацииГОСТ 17527-2003. А в целях бухгалтерского и налогового учета тара является видом запасовп. 160 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н (далее — Указания).

Для учета важно то, как используется тара: одноразовая она или многооборотная, возвратная или невозвратная, включается ли ее стоимость в стоимость приобретаемых покупателем товаров или тара продается отдельно от товара.

Невозвратная тара

Невозвратной может быть как одноразовая, так и многооборотная тара, если договором предусмотрено, что она остается у покупателя.

Для отпуска тары со склада в подразделения организации можно использовать требование-накладную (форма № М-11)утв. Постановлением Госкомстата от 30.10.97 № 71а, накладную на внутреннее перемещение (форма № М-13)утв. Приказом Минздрава СССР от 20.01.84 № 78 или разработать свою форму.

Учет у производителя

Организации-производители отражают невозвратную тару на счете 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», по фактической цене приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДСпп. 5, 6 ПБУ 5/01; п. 63 Указаний.

Дальнейший ее учет зависит от того, в какой момент происходит упаковка продукции.

Содержание операции	Дт	Кт
Упаковка продукции происходит в процессе производства
Тара передана в производство	20 «Основное производство»	10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы»
Произведенная продукция оприходована на склад	43 «Готовая продукция»	20 «Основное производство»
Продукция упаковывается уже на складе
Произведенная продукция оприходована на склад	43 «Готовая продукция»	20 «Основное производство»
Списана стоимость тары, переданной на склад для упаковки продукции	44 «Расходы на продажу»	10, субсчет «Тара и тарные материалы»

При реализации покупателю продукции, упакованной в тару, в расходной накладной (форма № ТОРГ-12) тара отдельно не выделяется, так как она уже включена в стоимость продукции.

НДС. Входной НДС по приобретенной таре принимается к вычетустатьи 171, 172 НК РФ.

Налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение невозвратной тары признаются в момент передачи ее для упаковки основного товара. Они являются:

• <или>прямыми расходами, если тара — неотделимый компонент при производстве товараподп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• <или>косвенными расходами — в остальных случаяхподп. 2 п. 1 ст. 254, пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ.

Организация сама определяет, относятся ли расходы на тару к прямым или косвенным, и закрепляет это в учетной политикеп. 1 ст. 318 НК РФ.

Учет у продавца

У организации-продавца учет тары ведется на счете 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», или 41 «Товары», субсчет «Тара под товаром и порожняя», по фактической цене приобретения и других затрат, связанных с ее покупкой, без учета НДСпп. 5, 6 ПБУ 5/01; п. 63 Указаний.

Стоимость тары при передаче ее для упаковки товара списывается на счет 44 «Расходы на продажу» и при реализации товара в документах никак не отражается.

А если тара продается как самостоятельный товар, то она отражается в расходных накладных отдельной строкой или же на нее выписывается отдельная накладная.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражена выручка от реализации тары	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС при реализации	91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
Списана себестоимость реализованной тары	91, субсчет «Прочие расходы»	41 «Товары», субсчет «Тара под товаром и порожняя»

НДС. Входной НДС по приобретенной таре принимается к вычету при соблюдении всех необходимых условийстатьи 171, 172 НК РФ.

Если тара реализуется отдельно от товара, то ее стоимость включается в базу при исчислении НДСп. 1 ст. 146 НК РФ.

Налог на прибыль. Если тара не будет продаваться как отдельный товар, то стоимость ее приобретения является косвенными расходами и учитывается в момент передачи тары для упаковкиподп. 2 п. 1 ст. 254, пп. 1, 2 ст. 318 НК РФ. А если тара сама является товаром, то расходы на ее приобретение формируют ее покупную стоимость (являются прямыми расходами) и признаются для расчета прибыли в момент реализации тарыподп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Товарный знак на таре: нормировать расходы или нет?

Споры с налоговиками могут возникнуть, если на тару нанесен товарный знак (иная информация о товаре, акциях и скидках).

Налоговые органы считают, что расходы на упаковку с логотипом (символическим изображением и фирменным наименованием организации) являются расходами рекламного характера и подлежат нормированиюподп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ; ст. 9 Закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ; Постановление ФАС СЗО от 04.05.2008 № А05-7970/2007.

При этом суды указывают, что присутствие логотипа на таре не является основанием для отнесения затрат на ее приобретение к рекламным, так как тара предназначена для транспортировки и сохранности товара, а не для рекламных целей. Следовательно, данные расходы не подлежат нормированию и принимаются в целях налогообложения прибыли в полном объемеПостановление 13 ААС от 11.11.2008 № А56-52585/2007.

Возвратная тара

Многооборотную возвратную тару покупатель обязан вернуть поставщику в порядке и сроки, установленные законом, иными нормативно-правовыми актами, правилами или договоромст. 517 ГК РФ.

«Договорные» вопросы

Лучше всего, если условия, порядок и сроки возврата тары будут прописаны в договоре на поставку товара.

Если же договором не установлен срок возврата тары, но указано, что товар передается покупателю в многооборотной таре, то по Правилам возврата многооборотных средств 1991 г. покупатель обязан вернуть тару в течение 30 дней со дня получения товарап. 4 Правил, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 № 1 (далее — Правила); Постановление ФАС ЗСО от 02.03.2011 № А46-9302/2010. Хотя существует мнение, что данные Правила применимы, только если это оговорено в договореПостановление ФАС УО от 26.12.2000 № Ф09-1921/2000-ГК.

По общим же нормам Гражданского кодекса возврат тары должен производиться в разумный срок. Если тара не будет возвращена в разумный срок, то покупатель обязан вернуть ее в течение 7 дней со дня предъявления требования поставщикомстатьи 314, 517 ГК РФ; п. 19 Постановления Пленума ВАС от 22.10.97 № 18.

Чтобы уберечь себя от споров с покупателем при невозврате тары, можно в договоре установить залоговую стоимость для тарып. 164 Указаний. Если покупатель не вернет тару, залог останется у поставщика.

А если залоговая стоимость не была установлена, то покупатель обязан возместить поставщику рыночную стоимость невозвращенной тарып. 1 ст. 393, ст. 15 ГК РФ.

Договором могут быть также установлены иные штрафные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение покупателем своих обязательств (например, неустойка, штрафы, пени за каждый день просрочки возврата тары)п. 1 ст. 330 ГК РФ.

В процессе эксплуатации возвратной тары могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с доставкой возвратной тары от покупателя, ее очисткой и ремонтом. Эти расходы может нести:

• <или>сам поставщик;
• <или>покупатель;
• <или>покупатель, а поставщик в свою очередь компенсирует ему расходы.

Поэтому в договоре нужно предусмотреть порядок расчета по таким расходам.

Для передачи покупателю возвратной тары можно разработать акт приема-передачи (возврата) тары как приложение к договору. За основу можно взять форму сертификата, рекомендуемую Правилами применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковкиприложение № 1 к Правилам.

Бухгалтерский учет

Возвратная тара отражается в учете по фактическим или учетным ценамп. 176 Указаний и списывается в расходы при передаче для упаковки (хранения, транспортировки) товара. Дальнейшее движение тары (передача тары покупателю и ее возврат) можно вести на забалансовом счете 012 «Возвратная тара».

Содержание операции	Дт	Кт
Списана стоимость возвратной тары (по фактической или учетной цене)	20 «Основное производство», 44 «Расходы на продажу»	10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы»
Передана покупателю возвратная тара (по залоговой стоимости)		012 «Возвратная тара», субсчет «Склад»
	012, субсчет «ООО “Рик”»
Получена залоговая стоимость тары	51 «Расчетный счет»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Залог»
Получена от покупателя возвратная тара (по залоговой стоимости)		012, субсчет «ООО “Рик”»
	012, субсчет «Склад»
Возвращена залоговая стоимость покупателю	76, субсчет «Залог»	51 «Расчетный счет»

Если покупатель не вернул залоговую тару, то поставщик признает у себя в бухгалтерском учете сумму залога как доход по истечении срока возврата, установленного в договоре на поставку товара, либо на дату, установленную по письменной договоренности (заключено дополнительное соглашение к договору или договоренность достигнута в ходе переписки)п. 7 ПБУ 9/99; п. 185 Указаний; Письмо Минфина от 10.02.2009 № 03-11-06/2/23.

Содержание операции	Дт	Кт
Залоговая стоимость за невозвращенную тару признана доходом	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Залог»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Начислен НДС со стоимости невозвращенной тары	91, субсчет «НДС»	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»

Сумма неустойки (штрафа, пени за несвоевременный возврат тары) признается в доходах поставщикап. 16 ПБУ 9/99:

• <или>при признании штрафных санкций покупателем;
• <или>по решению суда, вступившему в силу.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражены штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Погашены покупателем штрафы, пени, неустойки	51 «Расчетный счет»	76, субсчет «Расчеты по претензиям»

Свои расходы по доставке (очистке, ремонту) тары поставщик относит на счет 44 «Расходы на продажу».

Если расходы по доставке (очистке, ремонту) несет покупатель, а по договору поставщик возмещает ихп. 188 Указаний, то в учете это отражается следующим образом.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражены расходы по доставке, ремонту, очистке возвратной тары на основании выставленного покупателем счета	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Возмещены покупателю понесенные расходы	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	51 «Расчетный счет»

Но если, к примеру, поломка тары произошла по вине покупателя, то он производит ремонт собственными силами (в учете у поставщика это никоим образом не отражается).

Или же тару ремонтирует поставщик, а покупатель компенсирует ему эти расходыст. 15, п. 1 ст. 1064 ГК РФ. В учете делаются следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт
Списаны затраты на ремонт тары	20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 44 «Расходы на продажу»	<если>ремонт производится собственными силами: 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; <если>ремонт производит сторонняя организация: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Выставлен счет покупателю на возмещение расходов на ремонт	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Поступили денежные средства от покупателя на ремонт	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Налоговый учет

НДС. Минфин придерживается мнения, что поставщик не имеет права принимать к вычету входной НДС по возвратной тареПисьма Минфина от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, от 29.12.2012 № 03-07-11/566. Ведь тара возвращается продавцу, то есть отсутствует облагаемая НДС операция по реализации тары. А ее залоговая стоимость не включается в базу по НДСп. 7 ст. 154 НК РФ.

У судов нет единой позиции по этому вопросу. Одни поддерживают МинфинПостановление ФАС ВВО от 08.10.2009 № А28-753/2009-13/21, другие — поставщиков. Суды делают вывод, что признание тары залоговой, факт ее возврата или невозврата не влияют на право организации получить вычет по НДС. Использование возвратной тары и невключение ее залоговых цен в налоговую базу по НДС не следует рассматривать как операцию, не облагаемую НДС или освобождаемую от НДС. Эта норма не отменяет действие условий применения вычетов по НДСПостановление 12 ААС от 05.03.2014 № А57-11294/2013.

То есть если тара участвует в облагаемых НДС операциях (например, в реализации товара, облагаемого НДС), то организация имеет право на налоговый вычетПостановления ФАС ПО от 15.11.2011 № А65-2998/2011; ФАС ВВО от 14.07.2011 № А29-8379/2010; Письмо Минфина от 21.03.2007 № 03-07-15/36.

Если покупатель не вернул поставщику залоговую тару, она считается реализованной (по условиям договора на поставку товара или по письменной договоренности сторон) и сумма дохода, полученная в виде залога, включается в базу по НДСПисьмо Минфина от 29.12.2012 № 03-07-11/566.

Налог на прибыль. Стоимость возвратной тары признается при расчете налога на прибыль в момент передачи ее в использованиеподп. 2 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ.

Сумма залога по возвратной таре, поступающая от покупателя или возвращаемая ему, у поставщика не образует ни доходаподп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, ни расходап. 32 ст. 270 НК РФ.

Однако все меняется, если покупатель не вернул тару поставщику. В этой ситуации поставщик сумму залога включает в состав внереализационных доходов (по условиям договора на поставку товара или по письменной договоренности сторон)п. 3 ст. 250 НК РФ.

Суммы штрафов, пени, неустойки являются внереализационными доходами и включаются в базу по прибыли в момент признания их покупателем или на дату вступления в силу решения судап. 3 ст. 250 НК РФ.

Расходы по доставке, ремонту и очистке тары, возникающие у поставщика, признаются внереализационными расходами и подлежат учету при расчете налога на прибыль в полном объемеподп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ.

С глаз долой, с учета вон: списываем тару

Списание тары возможно по следующим причинамп. 124 Указаний:

• износ;
• выявление недостач, хищений или порчи тары (в том числе вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий).

На тару, пришедшую в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин списания.

Списание тары производится после того, как акт утвержден руководителем.

Содержание операции	Дт	Кт
Списывается тара, учитываемая на балансе организации (в использование не передавалась)
Списана стоимость тары по причине хищения (лома, боя)	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»	10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы»
Стоимость тары отнесена на расчеты с виновным лицом или на прочие рас­ходы	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению причиненного ущерба», или 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»	94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Списанию подлежит тара, учитываемая на забалансе (ранее уже использовалась)
Списана тара в связи с непригодностью, хищением, порчей		012 «Возвратная тара»
Стоимость отнесена на расчеты с виновным работником (если таковой выявлен)	73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению причиненного ущерба»	91, субсчет «Прочий доход»

При списании тары, числящейся на балансе организации, в связи с порчей или хищением расходы на ее приобретение признаются при расчете прибыли в полном объеме во внереализационных расходахподп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ. А если выбывает тара, бывшая в использовании, то в налоговом учете никакие записи не делаются, так как стоимость тары была учтена для исчисления налога на прибыль в момент передачи ее в эксплуатацию.

***

Если вы используете тару со сроком службы более 12 месяцев и стоимостью более 40 000 руб., то в целях бухгалтерского учета она признается основным средствомп. 167 Указаний; ПБУ 6/01. Учет и движение такой тары ведется на счете 01 «Основные средства» по фактической себестоимости. Если такая тара является возвратной, то при передаче покупателю с баланса она не списывается. В остальном ее учет ведется как по обычному ОС.