Возмещение расходов сверх цены договора: как учесть эти суммы

Способы возмещения расходов по договору оказания услуг

При оказании услуг цена договора, как правило, включает в себя причитающееся исполнителю вознаграждение и компенсацию его издержекп. 2 ст. 709, ст. 783 ГК РФ.

В общем случае исполнитель использует собственные материалы и инструменты, несет необходимые расходы самостоятельноп. 1 ст. 704 ГК РФ. Однако стороны могут договориться о возмещении стоимости материалов и инструментов, а также о компенсации ряда других расходов исполнителя отдельно от выплаты вознаграждения (сверх цены договора). Например, при выезде для оказания услуг в другую местность оплатить расходы на проезд, питание и проживание в гостинице сотрудников исполнителя, при аренде дорогостоящего оборудования компенсировать ему арендную плату или др.

Документальное оформление возмещения расходов исполнителя

В договоре об оказании услуг или приложении к нему в этом случае приведите перечень таких расходов, порядок их возмещения и укажите первичные документы, на основании которых будут возмещаться расходы.

Кроме того, в акте об оказанных услугах следует указать отдельно суммы вознаграждения и возмещаемых расходов (в соответствии с условиями договора), а также приложить заверенные копии расходных документов.

Сформулировать в договоре условие о возмещении расходов можно, например, так.

Когда заказчик возмещает издержки исполнителя отдельно от вознаграждения (сверх цены), есть некоторые особенности налогового учета возмещаемых расходов у обеих сторон договора.

НДС при возмещении расходов сверх цены договора

Налоговая база по НДС у исполнителя — плательщика НДС в этом случае увеличивается на сумму полученного от заказчика возмещенияПисьма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; ФНС от 09.11.2016 № СД-4-3/21171@. Однако это не приведет к финансовым потерям у исполнителя, поскольку онподп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ; пп. 3, 18 приложения № 5 к Постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137:

•исчислит НДС с возмещенных расходов по расчетной ставке 20/120;

•составит счет-фактуру (УПД) на сумму возмещения только в одном экземпляре и зарегистрирует его в книге продаж в периоде получения денег от заказчика. Выставлять его заказчику не надо. Этот НДС подлежит уплате в бюджет;

•входной НДС по перевыставленным заказчику расходам может принять к вычету как обычно при соблюдении общих условий.

Условия для принятия к вычету входного НДС следующиеп. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 22.04.2015 № 03-07-11/22989; ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@:

•исполнитель является плательщиком НДС и не применяет освобождение от этого налога;

•расходы произведены им для деятельности, облагаемой НДС;

•расходы приняты к учету;

•есть правильно оформленный счет-фактура или УПД.

А вот заказчик при возмещении исполнителю понесенных расходов сверх цены договора принять к вычету НДС не сможет. Ведь налог дополнительно к выставленной сумме расходов исполнитель ему не предъявит и счета-фактуры у заказчика не будет.

Ниже покажем, как может выглядеть акт об оказанных услугах с отражением в нем возмещаемых расходов.

Налоговый учет перевыставленных сверх цены расходов у исполнителя

Налог на прибыль. Все поступления, которые исполнитель получает от заказчика по договору, в том числе и сумма возмещаемых расходов на дату подписания акта об оказанных услугах, учитываются в доходах от реализации в общем порядкеп. 2 ст. 249 НК РФ. Начисленный по возмещаемым затратам НДС можно включить в «прибыльные» расходыподп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку этот НДС дополнительно к цене возмещаемых расходов не предъявляется (а определяется расчетным методом), то к расходам, не учитываемым для целей налога на прибыль, он не относитсяп. 4 ст. 164, п. 19 ст. 270 НК РФ.

Расходы, которые связаны с оказанием услуг и возмещены заказчиком, исполнитель может учесть при расчете налога на прибыльпп. 1, 2 ст. 253 НК РФ.

УСН. Стоимость оказанных услуг и сумму компенсированных заказчиком расходов на дату поступления денег от заказчика нужно включить в «упрощенные» доходып. 1 ст. 346.15 НК РФ; Письмо Минфина от 30.11.2015 № 03-11-06/2/69446. А те затраты, которые возместил заказчик, после их оплаты учитываются в расходах при УСН с объектом «доходы минус расходы» в обычном порядкеп. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Бухучет перевыставленных сверх цены расходов у исполнителя

В бухучете возмещаемые расходы на дату подписания акта наряду со стоимостью оказанных услуг отражаются в доходах по обычным видам деятельностипп. 5, 12 ПБУ 9/99.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату подписания акта об оказанных услугах
Отражены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещаемых расходов	62 субсчет «Расчеты с заказчиком за оказанные услуги»	90 субсчет «Выручка»
Начислен НДС с вознаграждения за оказанные услуги	90 субсчет «НДС»	68 субсчет «Расчеты по НДС»
Начислен НДС с суммы возмещаемых расходов Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ	90 субсчет «НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ	76 субсчет «Расчеты по отложенному НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ
На дату поступления денег от заказчика
Получены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещенных расходов	51	62 субсчет «Расчеты с заказчиком за оказанные услуги»
Отражен НДС с суммы возмещенных расходов Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ	76 субсчет «Расчеты по отложенному НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ	68 субсчет «Расчеты по НДС» Обязанность по уплате НДС в бюджет при возмещении расходов заказчиком возникает у исполнителя только после получения денег (а не на дату оказания услуг — дату подписания акта)подп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ

Понесенные затраты учитываются в расходах по обычным видам деятельности в общем порядке в зависимости от вида расхода на основании первичных документов (например, авансовых отчетов работников, командированных на объект заказчика, накладных, актов, УПД)пп. 5, 6.1 ПБУ 10/99.

Налоговый учет возмещаемых сверх цены издержек у заказчика

Налог на прибыль. Всю сумму по договору (и стоимость оказанных услуг, и перевыставленные исполнителем возмещаемые затраты) в зависимости от характера оказанных услуг можно учесть в расходах в общем порядке, в частностиподп. 6 п. 1, п. 2 ст. 254, пп. 1, 3 ст. 257, ст. 264, ст. 265 НК РФ; Письма Минфина от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 14.11.2011 № 03-03-06/1/755:

•или в составе материальных расходов;

•или в прочих расходах;

•или во внереализационных расходах;

•или в первоначальной стоимости амортизируемого имущества (стоимости МПЗ).

Разумеется, расходы должны быть обоснованны и подтверждены документами. Поэтому так важно определить порядок и перечень возмещаемых расходов в договоре, указать их в акте, а также подтвердить копиями первичных документов исполнителя.

Обратите внимание, что расходы на компенсацию стоимости проезда, проживания и питания работников исполнителя для заказчика командировочными расходами не являются (они являются командировочными расходами для исполнителя). Это условие для оказания услуг по договору. И для заказчика возмещаемые расходы являются оплатой исполнителю оказанных по договору услуг.

УСН. Если затраты исполнителя возмещаются сверх договорной цены, учитывать в «упрощенных» расходах их рискованно. В закрытом перечне расходов компенсация издержек исполнителя прямо не поименованаст. 346.16 НК РФ.

Заказчик может попробовать учесть их по тому же основанию, что и оплату исполнителю оказанных услуг (например, как расходы на оказание юридических, аудиторских услуг или др.). Но не исключено, что такую позицию придется отстаивать в суде.

Бухучет возмещаемых сверх цены издержек у заказчика

Всю сумму, которая перечисляется исполнителю по договору (стоимость оказанных услуг и возмещение произведенных затрат), на дату подписания акта можно признатьпп. 4, 5, 11, 16 ПБУ 10/99; п. 10 ФСБУ 5/2019; п. 12 ФСБУ 6/2020; пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020:

•или в расходах по обычным видам деятельности — если услуги приобретены для производства и продажи продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг;

•или в прочих расходах;

•или в фактической стоимости (первоначальной стоимости) актива.

И в бухучете эти затраты надо отразить по дебету соответствующих счетов.

Содержание операции	Дт	Кт
Отражены вознаграждение за оказанные услуги и сумма возмещаемых исполнителю расходов	20 (08, 10, 26, 44, 91-2)	60 (76)
Отражен входной НДС со стоимости оказанных услуг на основании выставленных исполнителем счетов-фактур (УПД) По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС	19 По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС	60 (76) По расходам, которые возмещаются исполнителю сверх стоимости оказанных услуг, такую проводку делать не надо. Ведь счета-фактуры (УПД) на эту сумму у заказчика не будет, а значит, не будет и права на вычет НДС

* * *

Когда издержки исполнителя возмещаются отдельно от стоимости услуг, заказчик находится в не очень выгодной налоговой позиции. Удобнее, если сумма возмещаемых расходов включена в стоимость услуг:

•или в твердую цену, которая не меняется из-за понесенных расходов (их размер в этом случае определяется приблизительно);

•или в плавающую цену, состоящую из двух частей — вознаграждения исполнителя и суммы, эквивалентной понесенным им расходам, которая подтверждается первичными документами.

Тогда сумму компенсации без проблем можно учесть в расходах не только при ОСН, но и при УСН и принять к вычету НДС на общем режиме.