Подписка на ЭВГК с о скидкой и подарком
Добавить в «Нужное»

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 марта 2016 г.

Содержание журнала № 7 за 2016 г.
Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Раздельный НДС-учет при экспорте: сложности из-за упрощения

Ни для кого не секрет, что раздельный учет для определения НДС-вычетов при совмещении экспортных операций с торговлей на внутреннем рынке весьма трудоемок и ничем не регламентирован. Строго говоря, в гл. 21 НК РФ нет даже прямого указания на то, что его нужно вести. Такая обязанность следует из совокупности нормп. 10 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ. Причем одна из них определение порядка ведения раздельного учета полностью отдает на откуп самим экспортерам — его нужно закрепить в учетной политикеп. 10 ст. 165 НК РФ; Письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-07-08/40366.

А раз методика раздельного учета — дело хозяйское, то не удивительно, что экспортеры ищут возможности ее упростить. Только вот иногда это приводит к неприятным последствиям. Например, к отказу в возмещении экспортного НДС, снятию части вычетов по внутреннему НДС. Мы рассмотрим три не очень удачных способа упрощения раздельного учета НДС при экспорте.

СПОСОБ 1. Отказ от распределения входного НДС по общехозяйственным расходам

В своей учетной политике экспортеры нередко указывают, что при определении суммы входного НДС по экспортным операциям учитывается только НДС:

  • по прямым материальным расходам. Например, налог, предъявленный поставщиками товаров, сырья, материалов;
  • по иным затратам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров на экспорт. Скажем, НДС по транспортным расходам, услугам, связанным с сопровождением, погрузкой экспортируемых товаров, с таможенным оформлением.

А входной налог по общехозяйственным расходам в полном объеме относится к реализации товаров на внутреннем рынке и принимается к вычету в общем порядке.

Особенно часто подобные положения встречаются в учетной политике тех организаций, у которых доля экспортных операций невелика.

Такой способ упрощения раздельного учета избавляет экспортеров от необходимости определять зачастую копеечную экспортную долю входного НДС по множеству счетов-фактур на различные административно-управленческие расходы (представительские, канцелярские, на услуги связи), на арендные и коммунальные расходы, на расходы на юридические, аудиторские и консультационные услуги и т. д.

И есть арбитражные решения в пользу экспортеров. В них суды обосновывают свою позицию так: каких-либо специальных положений по ведению экспортерами раздельного учета НДС гл. 21 НК РФ не установлено, а значит, организации могут указывать в своей учетной политике, что НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме относится на уменьшение налога, начисленного по ставке 18%Постановления ФАС ПО от 05.03.2012 № А65-7523/2011; ФАС ВВО от 23.08.2011 № А17-5271/2010.

Однако спор с проверяющими практически неизбежен. Ведь ФНС считает, что распределять между экспортными и внутренними продажами нужно и НДС по общехозяйственным расходам. Если же экспортер не разделит такой входной налог, то инспекция при наличии «безусловных доказательств» связи общехозяйственных расходов с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров должна будет, как отмечает ФНС, сама определить экспортную долю НДС по таким расходамПисьмо ФНС от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@.

Несмотря на отдельные судебные решения, принятые в пользу экспортеров, можно сказать, что в целом арбитражная практика по этому вопросу складывается для них отрицательнаяПостановления АС СЗО от 27.10.2015 № А56-72133/2014; АС ВСО от 13.11.2014 № Ф02-4777/2014; ФАС УО от 23.12.2013 № Ф09-13581/13; ФАС СЗО от 15.12.2011 № А42-1252/2011.

ВЫВОД

Отказываться от раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам весьма рискованно.

СПОСОБ 2. Применение экспортного варианта правила «пяти процентов»

Правило «пяти процентов», как вы помните, касается раздельного учета при совмещении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Оно позволяет не вести такой учет в тех налоговых периодах, когда доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5%п. 4 ст. 170 НК РФ. Экспортеры модифицируют это правило под себя. В своей учетной политике они указывают, что раздельный учет НДС по расходам, относящимся как к экспорту, так и к операциям, облагаемым по ставкам 18% или 10%, не ведется в налоговом периоде, в котором доля экспортных расходов не превысила 5% общих расходов организации.

Включение в учетную политику правила «пяти процентов» (иными словами, определение порога существенности) можно считать разновидностью первого способа упрощения раздельного учета. Ведь и этот способ позволяет не рассчитывать экспортную долю входного НДС по общим расходам. Но именно в тех кварталах, когда объемы экспорта малы. При этом входной НДС по расходам, относящимся и к экспорту, и к внутренним продажам, заявляется к вычету в общем порядке (или не восстанавливается, если ранее уже был принят к вычету).

Правило «пяти процентов» в том виде, в котором оно содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ, к организациям, совмещающим экспортные операции с облагаемыми НДС продажами на внутреннем рынке, конечно же, не относится. Ведь и экспорт — это облагаемая операция (ставка 0%). Но в то же время включать в учетную политику аналогичное правило гл. 21 НК РФ экспортерам не запрещает. И есть судебные решения, в которых сделан такой же выводПостановление ФАС МО от 28.11.2012 № А40-19807/12-107-92.

Минфин неоднократно высказывался против применения правила «пяти процентов» экспортерами, совмещающими операции, облагаемые по ставкам 0% и 18 (10)%. По его мнению, они должны вести раздельный учет всегда. Доля экспортных операций значения не имеетПисьма Минфина от 26.02.2013 № 03-07-08/5471, от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15. Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают право организаций, совмещающих экспортные операции с торговлей на внутреннем рынке, облагаемой НДС, не вести раздельный учет, даже если доля экспортных расходов несущественна. Только выглядит такой аргумент не очень убедительно. В гл. 21 НК РФ действительно нет подобных норм. Но, как мы помним, в ней вообще не упоминаются какие-либо права и обязанности экспортеров в части ведения раздельного учета.

Минфин согласен с тем, что, если у экспортера в течение квартала были операции, как облагаемые по ставке 0%, так и освобожденные от НДС (или не признаваемые объектом обложения НДС), раздельный учет он может не вестип. 4 ст. 170 НК РФ; Письма Минфина от 19.12.2014 № 03-07-08/65765, от 17.06.2014 № 03-07-РЗ/28714. Ведь поступать так позволяет не закрепленное в учетной политике экспортное правило «пяти процентов», а непосредственно нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на наличие положительных судебных решений, говорить, что в случае спора шансы экспортера на успех велики, было бы опрометчиво. Поскольку решения эти единичны.

ВЫВОД

Хотя ФНС и не выпускала разъяснений по этому вопросу, позиция Минфина дает основания полагать, что в случае применения правила «пяти процентов» проверяющие вряд ли упустят возможность снять у экспортера НДС-вычеты в части облагаемых операций на внутреннем рынке.

СПОСОБ 3. Отказ от восстановления НДС-вычетов текущего квартала, если экспорт состоялся и был подтвержден в этом же квартале

В момент покупки товара вам может быть еще неизвестно, что впоследствии вы продадите его заграничному покупателю. Также, приобретая работы и услуги, вы можете еще не знать, что они окажутся связаны с производством и (или) реализацией товаров на экспорт. Поэтому на совершенно законных основаниях входной НДС по таким товарам, работам и услугам вы сможете заявить к вычету сразу после принятия их на учет (при соблюдении прочих условий применения НДС-вычетов).

Но допустим, впоследствии эти товары вы отгрузите на экспорт. А работы и услуги окажутся связаны с производством и (или) реализацией экспортированных товаров. В таком случае в отношении входного НДС по этим товарам, работам и услугам начнет действовать особый порядок применения НДС-вычета по экспортным операциям. Заявлять вычет можноп. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ:

  • <или>на последний день квартала, в котором подтверждена ставка 0%, — если пакет подтверждающих документов собран в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт;
  • <или>на день отгрузки — если на 181-й календарный день с даты отгрузки подтверждающие документы так и не будут собраны.

Чтобы соблюсти этот особый порядок, экспортеры восстанавливают ранее правомерно принятый к вычету НДС. И как разъясняет Минфин, делать это необходимо не позднее квартала, в котором товары были выпущены в рамках таможенной процедуры экспортаПисьмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710.

Но может так случиться, что в одном и том же квартале:

  • входной НДС по товарам (работам, услугам) будет принят к вычету на общих основаниях (что найдет отражение в бухучете и книге покупок);
  • потом этот НДС (его часть) приобретет «экспортный статус» из-за состоявшейся в этом квартале экспортной отгрузки;
  • затем снова возникнет право на вычет ставшего экспортным НДС, но уже в особом порядке, так как ставка 0% будет подтверждена.

В такой ситуации у экспортеров возникает соблазн не восстанавливать входной НДС, который тут же нужно опять принимать к вычету.

Отказ от восстановления НДС в этом случае позволяет не делать в бухучете, книге покупок и книге продаж по сути нивелирующие друг друга записи о восстановлении заявленной к вычету в текущем квартале суммы НДС и о ее новом принятии к вычету. Строго говоря, сейчас в гл. 21 вообще нет нормы, прямо предписывающей восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций.

Да и на итоговой сумме НДС-расчетов с бюджетом за квартал это никак не отразится. Допустим, в книге покупок в I квартале 2016 г. по счету-фактуре был заявлен к вычету НДС в сумме 100 руб. Из них, как потом оказалось, 30 руб. — это вычет, относящийся к экспорту, состоявшемуся и подтвержденному в этом же квартале. Отказавшись от восстановления НДС, экспортер в общем разделе НДС-декларации покажет вычет сразу лишь на сумму 70 руб. (100 руб. – 30 руб.). Ну а вычет в размере 30 руб. попадет только в экспортный раздел декларации. То есть общая сумма НДС, принимаемая к вычету в текущем квартале по этому счету-фактуре, так и останется равной 100 руб.

Для целей же раздельного учета экспортер просто оформит некий утвержденный в учетной политике регистр, в котором как раз и рассчитает эти 30 руб.

Минфин настаивает, что в случае последующей отгрузки товаров на экспорт особый порядок применения экспортных вычетов обязывает восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычетуПисьма Минфина от 21.10.2015 № 03-07-13/1/60242, от 08.05.2015 № 03-07-11/26720, от 27.02.2015 № 03-07-08/10143.

Экспортеры подтверждают обоснованность применения не только ставки 0%, но и налоговых вычетовп. 1 ст. 165 НК РФ. С этой целью входной НДС, относящийся к подтвержденным экспортным операциям, отражается в декларации обособленно. Но одной лишь правильно заполненной декларации мало. В учете (по крайней мере налоговом) экспортный НДС тоже должен отражаться отдельно. Поэтому налоговикам вряд ли понравится, что входной НДС, отраженный в книге покупок одной записью, в декларации будет показан в разных разделах. Инспекторы могут усмотреть в этом отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.

Проверяющие вообще очень трепетно относятся к строке 100 раздела 3 НДС-декларации, предназначенной для отражения сумм восстановленного НДС. Так, например, одному экспортеру пришлось отстаивать экспортные НДС-вычеты в суде, хотя он и восстановил налог, ранее заявленный к вычету. Просто в декларации он указал его лишь в строке, предназначенной для общей суммы восстановленного НДС, а сделать расшифровку в строке 100 раздела 3 забылПостановление АС МО от 14.08.2013 № А40-134057/12-140-934.

ВЫВОД

Не стоит отказываться от восстановления НДС, даже если экспортная операция, к которой относится этот входной НДС, была подтверждена в квартале отгрузки. Это тот случай, когда овчинка выделки не стоит. Ведь при грамотной автоматизации учета восстановление НДС, ранее заявленного к вычету в общем порядке, и принятие его к вычету вновь по экспортным правилам не сильно вас обременят. Зато раздельный учет приобретет такую желанную налоговиками прозрачность.

***

Экспортный раздельный учет не только трудоемок, но и не всегда корректен, причем по абсолютно объективным причинам. Нередко организации (как правило, производственные) даже регистрируют для ведения экспортной торговли отдельные фирмы, чтобы не вести раздельный учет, а просто юридически обособить экспортную торговлю от прочих направлений своей деятельности.

Примечательно, что и законодатели признают: затраты на администрирование особого порядка заявления НДС-вычетов экспортерами (как со стороны последних, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результатовпояснительная записка к проекту Закона № 730216-6. Но к сожалению, в ноябре 2015 г. второе чтение законопроекта, призванного позволить экспортерам принимать входной НДС к вычету по общим правилам, было отложено на неопределенный срок.

Понравилась ли вам статья?
  • Почему оценка снижена?
  • Есть ошибки
    Укажите ошибки Не более 300 знаков. Осталось 300/300
  • Слишком теоретическая статья, в работе бесполезна
  • Нет ответа по поставленные вопросы
  • Аргументы неубедительны
  • Ничего нового не нашел
  • Нужно больше примеров
  • Тема не актуальна
  • Статья появилась слишком поздно
  • Слишком много слов
  • Другое
    Напишите подробнее Не более 300 знаков. Осталось 300/300
Поставить оценку
Комментарии (0)

Оценивать статьи могут только подписчики журнала «Главная книга» или по демодоступу.

Другие статьи журнала по теме:
Внешнеэкономическая деятельность
Внешнеэкономическая деятельность

2024 г.

№ 19
ЕАЭС-обособка: как уплатить налоги и избежать двойного налогообложения
№ 17
НДС-последствия ЕАЭС-ремонта движимого имущества
№ 16
ЕАЭС-переработка давальческого сырья: особый порядок НДС-обложенияЕАЭС-переработка давальческого сырья: разбираем нестандартные НДС-ситуации
№ 15
НДС-последствия импортной недопоставки
№ 13
Обязанность платить агентский НДС не зависит от того, прошла ли оплатаФНС разъяснила, как заполнять расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям
№ 12
Продажи в ЕАЭС на маркетплейсах: новые НДС-правила
№ 11
8 непростых вопросов по НДСЗаявление о ввозе при ЕАЭС-импорте: как заполнить и податьКак заказчику уплатить налоги с доходов иностранного ИПНДС при торговле на экспорт со странами ЕАЭС: разбираем нестандартные ситуации
№ 10
Выплаты иностранным организациям: новые вопросы по налоговому расчетуИмпорт товаров из ЕАЭС — 2024: уплата НДС, отчетность, вычет
№ 8
Вопросы физлиц об уведомлениях о КИК
№ 7
Импортный НДС зависит от таможенного статуса ввезенных из ЕАЭС товаров
№ 5
НДС-последствия при отгрузке товаров филиалом компании из ЕАЭСНюансы заполнения расчета о выплаченных иностранцам доходах — в вопросах и ответахТовары на таможенном складе: правила НДС-обложения
№ 4
НДС-последствия при аренде зарубежного оборудования
№ 2
7 ситуаций, когда не придется платить ввозной НДС

2023 г.

№ 23
Утверждена новая форма расчета о выплаченных иностранцам доходах
№ 21
5 ситуаций, когда можно потерять вычет ввозного НДС
№ 20
Иногда за одно валютное нарушение могут наказать и должностное лицо, и организациюСтатформа при перемещении товаров в рамках ЕАЭС: когда и как подавать
№ 19
НДС при ввозе товаров из стран ЕАЭС платить надо не всегдаНДС при уточнении стоимости импорта из ЕАЭС
№ 18
Как заполнить расчет о выплаченных иностранцам доходах с учетом поправок в НК
№ 15
Как исполнить обязанности налогового агента при выплате доходов иностранной компании
№ 13
Выход иностранной компании из бизнеса: как исполнить обязанности налогового агентаКак уплатить налог на прибыль с доходов иностранного участника при изменении уставного капитала
№ 10
НДС-последствия для экспортера при замене товаров ненадлежащего качестваНалоговые вопросы по сделкам с контрагентами из ЕАЭСОтветы на документальные вопросы по экспортно-импортным операциямОтметку об уплате импортного НДС раньше 20-го числа ИФНС не поставитУслуги по аренде ж/д вагонов и их подаче под погрузку облагаются НДС по-разному
№ 8
НДС при транзитном путешествии товара между странами ЕАЭС
№ 6
Ограничения на наличную валюту снова продлили
№ 2
О ряде валютных штрафов можно не беспокоиться еще целый год

2022 г.

№ 24
4 варианта списания зависшей дебиторки по валютному контракту
№ 23
Импорт товаров при УСН: как не запутаться при учете расходовМораторий отменен, но для дивидендов иностранцам есть и другие ограничения
№ 22
Как корректировать НДС при экспортной недопоставке товаров
№ 21
5 вопросов о новых правилах налогового учета курсовых разницАлгоритм учета в 2022 году курсовых разниц по валютным требованиям и обязательствамЗавис долг перед иностранным поставщиком: ищем варианты списанияЧто такое параллельный импорт и чем он чреват для импортера
№ 20
Контрагент из ЕАЭС: что с НДС по работам и услугам?Мораторий на валютные проверки: разъяснение ФНС
№ 19
Учетные нюансы импорта товаров при изменении валюты платежа
№ 17
Валютное регулирование: калейдоскоп антикризисных измененийВалютные нарушения: освобождение от ответственности и снижение штрафов
№ 16
Иностранные займы: налоговый учет у заемщика в 2022 году
№ 15
Иностранный заем и выплата процентов по нему — как быть хорошим налоговым агентомПодписан Закон, изменяющий размеры штрафов за валютные нарушенияПрезидент подписал новый «валютный» УказУточнены нормы, касающиеся легализации параллельного импорта
№ 14
Как в «прибыльных» целях пересчитать в рубли валюту, курс которой ЦБ не устанавливает
№ 13
Экспортерам больше не нужно продавать поступившую валюту!
№ 12
ВЭД-контракты: новшества банковского валютного контроляОчередные смягчения требований по обязательной продаже валютной выручки
№ 10
Как снизить риски в сделках с иностранным поставщикомОбязательная продажа валютной выручки: опять новшества
№ 8
В России узаконили параллельный импортВалюта на заграничные командировки: разъяснения ЦБКак вести валютные расчеты, если банк попал под санкции
№ 7
Обязательная продажа 80% валютной выручки: все подробности
ОПРОС
Есть ли в вашей организации (ИП) ученические договоры с работниками?
да
нет
затрудняюсь ответить
31 октября 10:30-12:30 (МСК)
Варианты участия
Иконка
Прямой эфир, живое общение с лектором
Иконка
Доступ к видеозаписи и материалам
Елена Шаронова
Ведет вебинар
ведущий эксперт издательства «Главная книга»
Регистрация на вебинар

Нужное
Содержание