Что надо знать про страховую премию по ДМС работников: бухучет и налогообложение
Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Договор ДМС
Добровольное медицинское страхование работников (ДМС) — это разновидность добровольного личного страхованияпп. 3, 7 ст. 4 Закона от 27.11.1992 № 4015-1. Объектами медстрахования являются имущественные интересы, которые связаны с оплатой оказания медицинской и лекарственной помощи (медуслуг) в связи с расстройством здоровья физлица — работника организации.
Медицинские услуги оказывают медорганизации, работающие со страховой компанией. А работодатель выплачивает ей страховую премию (взносы).
«Прибыльные» особенности расчетов по договору ДМС
Страховая премия по договору ДМС отражается в «прибыльных» расходах как расходы на оплату труда при соблюдении таких условийст. 252, п. 16 ст. 255 НК РФ; Письмо Минфина от 27.04.2018 № 03-03-06/1/28712:
•договор заключен исключительно в пользу работников и в нем указаны застрахованные лица;
•страховая компания имеет соответствующую лицензию;
•срок договора — не менее года.
Справка
При расчете 6%-го норматива в величине расходов на оплату труда сами ДМС-взносы не учитываютсяп. 16 ст. 255 НК РФ.
Кроме того, даже при соблюдении всех условий эти расходы надо нормировать. Затраты на ДМС не должны превышать 6% от величины расходов на оплату труда всех работников организации, рассчитанной нарастающим итогом с начала года (со дня вступления договора в силу). Превышение в расходах учесть нельзя. Одновременно в этот же норматив должны уложиться затраты по договорам на оказание медуслуг работникам и на оплату услуг по организации отдыха, если они естьпп. 16, 24.2 ст. 255, п. 6 ст. 270, п. 3 ст. 318 НК РФ; Письмо Минфина от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947.
Как показал летний опрос портала SuperJob.ru, достойный соцпакет, включая ДМС, не входит ни в тройку лидеров среди самых важных факторов при выборе работы, ни даже в пятерку
При продлении на тех же условиях договора ДМС, заключенного на срок не менее года, страховая премия по нему учитывается в обычном порядке как расходы на оплату труда. Если взамен договора ДМС (по истечении его срока) был заключен новый договор ДМС на срок менее года, страховую премию по нему в расходах учесть не получитсяПисьмо Минфина от 11.06.2021 № 03-03-06/1/46385.
Если работник, за которого выплатили страховую премию, уволился, но по договоренности с работодателем он и после увольнения может пользоваться страховкой, то расходы на ДМС в части, приходящейся на этого работника, в налоговом учете признавать нельзяПисьмо Минфина от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947.
Если страховая компания вернула часть страховой премии, приходящейся на уволенного работника, в доходах ее учитывать не надо. Ведь и в расходы, по мнению Минфина, она не попадаетПисьмо Минфина от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922.
Если вместо уволившегося работника в список застрахованных лиц включен новый сотрудник, то страховую премию можно учитывать в расходах в том же порядке, что и раньше. При условии что договор продолжает действовать и срок его действия не уменьшитсяп. 16 ст. 255 НК РФ; Письмо Минфина от 01.02.2019 № 03-03-06/1/5947.
Момент признания расходов на ДМС
Если страховая премия выплачивается разовым платежом, то в расходах ее надо признавать равномерно в течение срока действия договорапп. 16, 18 ПБУ 10/99; п. 6 ст. 272 НК РФ. Рассчитать сумму страховой премии, признаваемой в расходах в текущем квартале (месяце), следует по формуле:
И не надо забывать про нормирование. Разберем на примере.
Условие. ООО «Дельфин» заключило договор ДМС. Страховая премия в сумме 474 500 руб. оплачена одним платежом 30.09.2021. Договор действует с 1 октября 2021 г. по 30 сентября 2022 г. Отчетные периоды по налогу на прибыль — квартал, полугодие, 9 месяцев. Сумму расходов на оплату труда покажем в таблице.
| Период | Расходы на оплату труда, руб. |
| IV квартал 2021 г. | 2 000 000 |
| Всего за 2021 г. | 8 000 000 |
| I квартал 2022 г. | 1 900 000 |
| II квартал 2022 г. | 2 000 000 |
| III квартал 2022 г. | 2 000 000 |
| Всего за 9 месяцев 2022 г. | 5 900 000 |
Решение. ООО «Дельфин» будет учитывать затраты на ДМС в «прибыльных» расходах в следующих суммах:
•за 2021 г. (с 1 октября по 31 декабря, 92 календарных дня): 474 500 руб. / 365 дн. х 92 дн. = 119 600 руб. Эта сумма меньше 6%-го норматива со дня вступления договора в силу: 120 000 руб. (2 000 000 руб. х 6%). Значит, учесть можно сумму полностью;
•за I квартал 2022 г. (90 дней): 474 500 руб. / 365 дн. х 90 дн. = 117 000 руб. Однако 6% от расходов на оплату труда — это 114 000 руб. (1 900 000 руб. х 6%), поэтому учесть можно только эту сумму, а 3000 руб. (117 000 руб. – 114 000 руб.) в I квартале 2022 г. учесть не получится;
•за I полугодие 2022 г. (нарастающим итогом, 181 день): 474 500 руб. / 365 дн. х 181 д. = 235 300 руб. При этом 6% от суммы оплаты труда за полугодие составят 234 000 руб. ((1 900 000 руб. + 2 000 000 руб.) х 6%). Поэтому организация не сможет учесть в расходах по итогам полугодия 1300 руб. (235 300 руб. – 234 000 руб.);
•за 9 месяцев 2022 г. (нарастающим итогом, 273 дня): 474 500 руб. / 365 дн. х 273 дн. = 354 900 руб. Это почти равно 6% от суммы оплаты труда, но все же чуть больше норматива 354 000 руб. (5 900 000 руб. х 6%). Поэтому по итогам 9 месяцев 2022 г. 900 руб. (354 900 руб. – 354 000 руб.) останутся неучтенными.
Заметим, что норматив пересчитывается по итогам каждого отчетного периода. Поэтому по итогам года может быть учтена вся сумма страховой премии, если она будет укладываться в норматив.
Если страховая премия выплачивается частями, то сначала надо определить, какая часть платежа к какому периоду страхования относится (месяцу, кварталу, полугодию и др.). Чтобы не возникло споров с проверяющими, лучше указать это в договоре страхования (например: «ежеквартальный платеж вносится не позднее последнего дня первого месяца текущего квартала»).
Расходы по каждому платежу учитывайте равномерно в тех отчетных периодах, на которые приходится период страхования, за который перечислен платеж. Чтобы определить сумму расхода, действуйте так же, как и с разовым платежом.
Условие. ООО «Кит» заключило договор ДМС сотрудников. Страховая премия в сумме 253 400 руб. выплачивается в рассрочку двумя платежами по 126 700 руб. каждый. Оплата первого платежа должна быть произведена 29.12.2021, второго — до 31.03.2022. В договоре указано, что первый платеж относится к страхованию за I полугодие 2022 г., второй — к страхованию за II полугодие 2022 г.
Отчетные периоды по налогу на прибыль — квартал, полугодие, 9 месяцев.
Решение. ООО «Кит» будет учитывать расходы на ДМС при расчете налога на прибыль за 2022 г. в следующих суммах (нарастающим итогом):
•за I квартал 2022 г.: 126 700 руб. / 181 д. х 90 дн. = 63 000 руб.;
•за I полугодие 2022 г.: 126 700 руб. / 181 д. х 91 д. + 63 000 руб. = 126 700 руб.;
•за 9 месяцев 2022 г.: 126 700 руб. / 184 дн. х 92 дн. + 126 700 руб. = 190 050 руб.;
•за 2022 г.: 126 700 руб. / 184 дн. х 92 дн. + 190 050 руб. = 253 400 руб.
Разумеется, при условии, что во всех случаях суммы выплат не превысят 6% расходов на оплату труда соответствующего периода.
«Упрощенные» нюансы при расчетах по ДМС
При УСН с объектом «доходы» затраты на ДМС учесть нельзя, как и любые другие расходы.
При УСН с объектом «доходы минус расходы» учесть страховую премию по договору ДМС можно как расходы на оплату труда единовременно на дату перечисления денег страховой компании при соблюдении тех же условий, что и по налогу на прибыль, и с соблюдением лимита 6% от расходов на оплату трудап. 16 ст. 255, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ; Письмо Минфина от 10.02.2017 № 03-11-06/2/7568. То есть распределять затраты с учетом срока действия договора ДМС не нужно.
Обратите внимание, что для норматива расходы на оплату труда исчисляются с учетом НДФЛ, перечисленного в бюджет. При этом поскольку при УСН расходы учитываются только после их оплаты, то они попадают в расчет норматива лишь в этом периоде. Например, если зарплата за сентябрь выплачена в октябре, то она войдет в расходы на оплату труда IV квартала.
Лимит 6% определяется по итогам I квартала, I полугодия, 9 месяцев и по году. В течение года часть расходов на ДМС в лимит может и не уложиться. Важно проверить, уложились ли ДМС-расходы в лимит по итогам годап. 5 ст. 346.18 НК РФ. Разберем это на примере.
Условие. ООО «Бета» заключило договор ДМС и оплатило страховую премию в сумме 75 000 руб. в январе за весь предстоящий год. Персоналу выплачена зарплата и перечислен НДФЛ в бюджет в следующих суммах.
| Период | Перечислена зарплата, руб. | НДФЛ, руб. | Расходы на оплату труда, руб. |
| I квартал | 274 050 | 40 950 | 315 000 |
| I полугодие | 548 100 | 81 900 | 630 000 |
| 9 месяцев | 822 150 | 122 850 | 945 000 |
| Год | 1 096 200 | 163 800 | 1 260 000 |
Решение. ООО «Бета» может учесть в «упрощенных» расходах сумму страховой премии в размере не более:
•за I квартал: 315 000 руб. х 6% = 18 900 руб.;
•за I полугодие: 630 000 руб. х 6% = 37 800 руб.;
•за 9 месяцев: 945 000 руб. х 6% = 56 700 руб.;
•за год: 1 260 000 руб. х 6% = 75 600 руб.
По итогам за год будет учтена вся сумма страховой премии в размере 75 000 руб., поскольку она не превышает 6%-й лимит в размере 75 600 руб.
Если по итогам года расходы на ДМС все-таки полностью в лимит не уложились, перенести оставшуюся часть на следующий год не получится. Поэтому при страховании работников в конце года упрощенцам лучше договариваться со страховой компанией об уплате страховой премии частями в течение года. Либо, если в текущем году оплата труда высока и позволяет учесть часть страховой премии, имеет смысл заплатить эту часть до конца года и тогда же ее учесть.
Нужно ли корректировать «упрощенный» расход в части страховой премии за уволившегося сотрудника, в том числе и в случае, если тот продолжает пользоваться страховкой после увольнения? Должен ли упрощенец включать в доходы сумму страховой премии, возвращенную страховой компанией при досрочном расторжении договора (в том числе и упрощенец с объектом «доходы»)? И если должен, то в какой сумме? Ведь в «упрощенные» расходы страховая премия на УСН с объектом «доходы минус расходы» может попасть не в полной сумме. А у упрощенцев с объектом «доходы» страховая премия в расходах и вовсе не учитывается. Эти вопросы мы адресовали специалисту Минфина.
Включение в УСН-доходы (расходы) страховой премии по договору ДМС за уволившегося сотрудника
  | ПАХАЛУЕВА Светлана Борисовна Советник государственной гражданской службы РФ 1 класса |
— На УСН с объектом «доходы минус расходы» при единовременной оплате страховой премии по договору ДМС в расходы включается вся сумма страховой премии, уплаченная страховщику за всех работников (а не в отношении конкретных лиц), с учетом 6%-го лимита. Независимо от факта последующего увольнения работников. Поэтому корректировка расходов при дальнейшем увольнении сотрудников не производитсяп. 16 ст. 255, подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ.
В составе доходов на УСН учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы, за исключением предусмотренных ст. 251 НК. Сумма страховой премии, возвращенная страховой компанией при досрочном расторжении договора (при исключении работников из списка застрахованных лиц), в ст. 251 НК не поименованаст. 346.15 НК РФ. Кроме того, часть страховой премии, превышающая 6%-й лимит и неучтенная в расходах, относится ко всем застрахованным работникам, а не к каким-то конкретным лицам. Учитывая это, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом «доходы минус расходы», при получении возвращенной страховой премии от страховщика должен учесть ее в составе доходов в полном размере. При условии что ранее уплаченная сумма страховой премии была учтена в составе расходов.
Это относится и к упрощенцу с объектом «доходы». Учитывая, что сумма страховой премии, возвращенная страховой компанией при досрочном расторжении договора (при исключении работников из списка застрахованных лиц), в ст. 251 НК не поименована, при УСН с объектом «доходы» необходимо учесть полученную сумму страховой премии в составе доходов в полном размере.
Посмотрим на примере, как будет выглядеть «упрощенный» доход (расход) по договору ДМС работников при возврате части страховой премии.
Условие. ООО «Аура» на УСН с объектом «доходы минус расходы» заключило договор ДМС и оплатило в январе страховую премию в сумме 200 000 руб. за предстоящий год страхования (по 20 000 руб. за каждого из 10 сотрудников). В I квартале сотрудникам выплачена зарплата в сумме 1 575 000 руб., в I полугодии — 3 150 000 руб., в течение 9 месяцев — 4 725 000 руб. (с учетом перечисленного в бюджет НДФЛ). В апреле уволился один из сотрудников, и страховая компания перечислила на расчетный счет организации часть страховой премии в сумме 15 000 руб. В июне уволился еще один сотрудник, за него страховая компания вернула организации страховую премию в сумме 10 000 руб.
Решение. ООО «Аура» может учесть в «упрощенных» расходах сумму страховой премии в размере не более:
•за I квартал: 1 575 000 руб. х 6% = 94 500 руб.;
•за I полугодие: 3 150 000 руб. х 6% = 189 000 руб.;
•за 9 месяцев: 4 725 000 руб. х 6% = 283 500 руб.
То есть по итогам 9 месяцев будет учтена вся сумма страховой премии в размере 200 000 руб., в том числе и за уволившихся к этому времени сотрудников.
При расчете авансовых платежей по «упрощенному» налогу за полугодие организация должна включить в доходы сумму полученной от страховой компании страховой премии в размере 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.).
Бухучет страховой премии
Уплаченную страховую премию (перечисляете вы ее единовременно или в рассрочку) учитывайте как выданный аванс — независимо от применяемой системы налогообложенияпп. 3, 16 ПБУ 10/99; п. 2 Рекомендации Р-13/2011 КпР «Договор страхования у страхователя».
Ежемесячно (ежеквартально) в составе расходов признавайте часть суммы страховой премии, рассчитанной исходя из периода, за который уплачена премия (срока действия договора страхования), и количества календарных дней действия этого договора в текущем периодепп. 16, 18 ПБУ 10/99.
Таким образом, в бухучете будут сделаны следующие записи.
| Содержание операций | Дт | Кт |
| На дату уплаты страховой премии | ||
| Уплачена страховая премия | 76 | 51 |
| На конец периода (месяца, квартала) в течение срока действия договора страхования | ||
| Отражены расходы на страхование | 20 (26, 44) | 76 |
Бухгалтерский учет страховой премии уволившегося работника зависит от того, имеется ли у него возможность пользоваться страховкой после увольнения. Обычно возможность или невозможность пользования ДМС предусматривается в трудовом договоре или ЛНА.
Если такая возможность предусмотрена, учитывайте его часть страховой премии в составе расходов по обычным видам деятельности на тех же счетах учета затрат, на которых отражалась начисленная ему зарплатап. 5 ПБУ 10/99.
Если работник по договоренности с работодателем после увольнения страховкой пользуется, но такое право ни в трудовом договоре, ни в ином ЛНА работодателем не закреплено, приходящуюся на работника часть страховой премии можно включить в прочие расходы и отразить ее по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»п. 11 ПБУ 10/99. Порядок учета вы можете закрепить в своей учетной политике.
Если работника после увольнения исключили из списка застрахованных лиц и страховая компания вернула часть премии, ранее уплаченной за него, то сумму возврата в доходах в бухучете учитывать не нужно. Отразите ее по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Если работник после увольнения страховкой пользоваться не может, но вместо него в список застрахованных лиц включен другой работник, то в бухучете признавайте расходы по новому работнику в том же порядке, что и раньше, — с отражением части страховой премии на счетах учета затрат, на которых отражается зарплата нового работника.
* * *
Сумма страховой премии, уплаченная по договору ДМС из средств организации за работников, в налоговую базу по НДФЛ не включаетсяп. 3 ст. 213 НК РФ; Письмо Минфина от 04.06.2020 № 03-04-06/47977.
Суммы платежей по договору ДМС сотрудников не облагаются страховыми взносами, если договор заключен на срок не менее года с медорганизациями, у которых имеются соответствующие лицензииподп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ; Письмо Минфина от 11.06.2021 № 03-03-06/1/46385.
