Налоговый учет заемных затрат

Заемщик на любом режиме налогообложения операцию по получению и возврату займа/кредита в налоговом учете не отражает. То есть саму сумму займа не нужно включать ни в доходы при получении денег, ни в расходы при возврате заимодавцуподп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 12 ст. 270, п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если вы получили беспроцентный заем, то дохода от экономии на процентах в общем случае также не возникаетПисьма Минфина от 31.03.2021 № 03-12-11/1/23489, от 23.03.2017 № 03-03-РЗ/16846.

В налоговых целях расходом заемщик (на ОСН или УСН с объектом «доходы минус расходы») признает только проценты, причитающиеся заимодавцуп. 1 ст. 269 НК РФ. Вне зависимости от характера полученного займа (текущего или инвестиционного на приобретение/создание основных средств) проценты учитывают:

•на ОСН (при методе начисления) — во внереализационных расходах на последнее число каждого месяца в течение срока пользования заемными средствами, а также на дату погашения займа. При этом неважно, как в договоре займа будет прописано условие о сроках фактической уплаты процентовподп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 17.01.2024 № 03-03-06/1/2929. То есть даже при наличии графика платежей, где рассчитаны проценты к уплате на конкретную дату (и это не последнее число месяца), для «прибыльных» целей проценты придется распределять между месяцами (есть исключение: по отдельным кредитным договорам, указанным в подп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ, расходы отражают на дату уплаты процентов);

•на «доходно-расходной» УСН и ОСН (при кассовом методе) — в расходах на дату списания средств с расчетного счета, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашенияподп. 1 п. 2 ст. 346.17, подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.

Для признания в налоговом учете процентные расходы традиционно должны отвечать требованиям ст. 252 НК РФ: быть обоснованными, документально подтвержденными (у вас должен быть соответствующий договор и платежные документы) и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Как правило, в расходах можно признать всю сумму процентов, рассчитанных исходя из фактической процентной ставки, определенной в договоре. Сумму процентов определите по формулеп. 4 ст. 328 НК РФ:

Если в договоре не предусмотрено иное, проценты начисляются со дня, следующего за днем получения займа, до дня его возврата включительност. 191, п. 3 ст. 809 ГК РФ.

Однако в некоторых случаях не всегда можно включить в расходы всю сумму начисленных по договору процентов. В особом порядке учитывают проценты по контролируемым сделкам и по контролируемой задолженности (эти правила одинаковы для ОСН и УСН).

Контролируемые сделки

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые критерии, которые установлены ст. 105.14 НК РФ. При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается ряд сделок даже при отсутствии взаимозависимости, например сделки с резидентами офшорных зонподп. 1—3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Кроме того, суд может признать сделку контролируемой на основании заявления ФНСп. 10 ст. 105.14 НК РФ.

Если ваш заем попал в категорию контролируемых, тогда процентную ставку из договора займа нужно сравнить с интервалом предельных значений. Если фактическая ставка в договорепп. 1.1, 1.2 ст. 269, подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ:

•меньше максимального значения интервала, то в расходах заемщик учитывает всю сумму процентов исходя из фактической ставки;

•превышает максимальное значение, тогда расходы нужно учитывать по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

Поскольку для заемщика важен именно верхний предел интервалов, приведем эти значения в следующей таблицеп. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Долговое обязательство оформлено	Максимальное значение
В рублях	150% ключевой ставки ЦБ
В евро	Ставка STR в евро + 7%
В китайских юанях	Ставка SHIBOR в китайских юанях + 7%
В иных валютах (за исключением фунтов стерлингов, швейцарских франков, японских йен)	Ставка SOFR в долларах США + 7%

Обратите внимание, что ключевая ставка ЦБ (STR, SHIBOR, SOFR) беретсяп. 1.3 ст. 269 НК РФ:

•или на дату фактического получения денег («иностранные» ставки смотрите на начало рабочего дня), если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка и она не изменяется в течение всего срока действия договора;

•или на дату признания расхода при иных условиях договора.

Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность может возникнуть у российской компании, когда она берет заем непосредственно у взаимозависимого иностранца (организации или физлица), который прямо или косвенно участвует в компании-заемщике, либо когда такой иностранец как-то задействован в заемных отношениях. Все признаки контролируемой задолженности приведены в п. 2 ст. 269 НК РФ (а при их отсутствии задолженность может стать контролируемой по решению суда)п. 13 ст. 269 НК РФ.

Если задолженность признается контролируемой, то в налоговые расходы можно включить только предельный размер процентовп. 4 ст. 269, подп. 9 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Чтобы определиться с величиной учитываемых процентов, заемщику сначала нужно на последнее число отчетного (налогового) периода рассчитать размер собственного капитала — это разница между активами и обязательствами (за вычетом задолженности по налогам и сборам) по данным бухучетапп. 3, 4 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина от 16.05.2019 № 03-03-06/1/35185, от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1).

Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю, то проценты по контролируемому долгу вообще не учитываются в налоговых расходах, а приравниваются к дивидендам, уплаченным взаимозависимому иностранцуПисьмо Минфина от 03.09.2020 № 03-03-06/1/77288 (п. 2).

Если собственный капитал положительный, то его величину надо сравнить с размером контролируемой задолженности. Если задолженность не превышает более чем в 3 раза (для лизинговых компаний — более чем в 12,5 раза) собственный капитал, то проценты учитываются в расходах в полном размере. А если превышает — то в ограниченном. Их предельный размер надо определить на последнее число каждого отчетного (налогового) периода такпп. 3, 4 ст. 269 НК РФ:

При этом коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода считается такп. 4 ст. 269 НК РФ:

Обратите внимание, что предельные проценты по контролируемой задолженности необходимо определять дискретноПисьмо Минфина от 09.04.2021 № 03-03-06/1/26525. То есть каждый раз в расчет включаются проценты, начисленные только за последний квартал, а проценты, начисленные в предыдущие кварталы года, не учитываются. И пересчитывать ранее учтенные процентные расходы, например, при изменении коэффициента капитализации в следующем квартале по сравнению с предыдущим не нужно.

Сверх предельного размера проценты учесть нельзя, они приравниваются к выплаченным взаимозависимому иностранцу дивидендампп. 5, 6 ст. 269, п. 8 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Приравненная к дивидендам положительная разница между начисленными и предельными процентами облагаетсяп. 6 ст. 269, п. 3 ст. 224, п. 3 ст. 284 НК РФ:

•НДФЛ, если доход выплачивается иностранному физлицу;

•налогом на прибыль, если доход перечисляется иностранной организации.

Компания-заемщик (как на ОСН, так и на УСН), выплачивающая «иностранные» дивиденды, должна в качестве налогового агента удержать с этой суммы налог по ставке 15% или по ставке, установленной международным договором для дивидендов, и уплатить его в бюджетПисьмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 3). Обязанность по перечислению налога возникает на отчетную дату (ведь именно на эту дату заемщик определяет размер предельных процентов) и не зависит от даты выплаты процентов по долгуПисьмо Минфина от 28.06.2021 № 03-03-06/1/50719. Если «контролируемые» проценты не выплачиваются, а капитализируются (увеличивают сумму займа), датой получения дохода признается дата причисления процентов к сумме основного займаПисьмо Минфина от 06.09.2021 № 03-03-06/1/71957.

Если контролируемая задолженность возникла в результате получения займа от российского лица, то у заемщика это приведет только к ограничению учета процентов в налоговых целях. А при выплате положительной разницы между начисленными и предельными процентами налог с дивидендов заемщику удерживать не нужноПисьмо ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ (п. 12).

Налоговые нюансы валютных займов

Если заемщик на ОСН получил заем в иностранной валюте, то валютные обязательства (сумму займа и проценты) ему нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ (или курсу, установленному договором)п. 5 ст. 252, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:

•на дату возникновения обязательства (по основной сумме долга — на дату получения займа/кредита, по процентам — на дату признания расхода);

•на последнее число каждого месяца в периоде между датами возникновения и погашения обязательства (по основной сумме долга и по начисленным процентам);

•на дату погашения обязательства (по основной сумме долга — на дату возврата займа/кредита, по процентам — на дату их уплаты).

В результате пересчета могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Их учитывают в составе внереализационных доходов и расходов соответственно на дату пересчета (однако в 2024 г. — только на дату исполнения обязательства)п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6, 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ. То есть в 2024 г. рассчитанные курсовые разницы в налоговых целях не учитывайте, а суммируйте их до момента исполнения обязательства. На эту дату сумму накопленной положительной курсовой разницы включите в состав внереализационных доходов, а отрицательной разницы — в состав внереализационных расходовПисьма Минфина от 14.04.2023 № 03-03-06/1/33686, от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936.

Заемщику на УСН не нужно переоценивать валютные обязательства, соответственно, доходов и расходов в виде курсовых разниц у него не будетп. 5 ст. 346.17 НК РФ. При этом процентные расходы, выраженные в валюте, пересчитывают в рубли по курсу ЦБ на дату уплаты процентовп. 3 ст. 346.18 НК РФ.

Заемщикам нужно помнить еще об одном важном обстоятельстве. При каждой выплате процентного дохода иностранному заимодавцу (если иностранная компания не ведет свою деятельность в РФ через постоянное представительство) заемщику в качестве налогового агента нужно исчислить, удержать из дохода и уплатить в бюджет налог на прибыльподп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ. В отношении процентов применяется ставка 20%, если международным соглашением не предусмотрены другие ставкиподп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 7 НК РФ. Удержанный налог следует перечислить (в качестве ЕНП) не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты доходап. 2 ст. 287 НК РФ. Если доход иностранцу выплачивается в валюте, то и удержанный налог будет исчислен в валюте, однако при уплате сумму налога надо пересчитать в рубли по курсу ЦБ на дату выплаты процентного доходаабз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ.

Кроме того, заемщику нужно подавать в ИФНС налоговый расчет сумм выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налоговп. 4 ст. 310 НК РФ.

НДФЛ-последствия при получении займа у физлица

Если организация взяла процентный заем у физлица (в том числе у ИП), то полученные заимодавцем проценты — это его облагаемый НДФЛ доход. При этом компания-заемщик, выплачивающая проценты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и уплатить сумму НДФЛ с этих доходовподп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 209, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ; Письма Минфина от 07.10.2020 № 03-04-05/87837, от 01.02.2016 № 03-04-06/4448.

Исчислить НДФЛ надо на дату фактического получения доходаподп. 1 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ; Письмо Минфина от 11.03.2022 № 03-04-06/18233:

•в день выплаты процентов;

•в день причисления процентов к основной сумме займа, если они капитализируются.

Налог надо удержать непосредственно из доходов физлица-заимодавца в день их выплатып. 4 ст. 226 НК РФ. Налоговая база — сумма процентов, которую заемщик выплачивает физлицу или причисляет к основной сумме займа (базу можно уменьшить на стандартные вычеты, если заимодавец — резидент РФ)п. 3 ст. 210, ст. 218 НК РФ. Ставка НДФЛ зависит от статуса физлицапп. 2.1, 2.2 ст. 210, пп. 1, 3 ст. 224, п. 1 ст. 225, п. 1 ст. 7 НК РФ:

•для резидентов — 13% (пока сумма налоговых баз не превысила 5 000 000 руб., в отношении суммы превышения действует ставка 15%);

•для нерезидентов — 30% (если иная ставка не установлена международным договором РФ).

Уплатить НДФЛ в бюджет нужно с соблюдением общих порядка и сроков. Также сведения о выплаченном заимодавцу доходе компания-заемщик должна будет отразить в НДФЛ-отчетности.

Заметим, что последствий по НДФЛ при возврате займа заимодавцу-физлицу у заемщика не будет, поскольку возвращаемая в пределах предоставленного займа сумма доходом физлица не является.

Бухучет при получении займа

При получении денег по договору займа (кредитному договору), в том числе беспроцентному, заемщик отражает в бухучете возникновение кредиторской задолженностип. 2 ПБУ 15/2008. Суммы полученных займов (кредитов) и начисленных по ним процентов учитывают:

•на счете 66 — если заем (кредит) получен на срок не более 12 месяцев;

•на счете 67 — если деньги получены на срок свыше 12 месяцев.

Проценты отражают на отдельном субсчете, открытом к счету, на котором учтена основная сумма долга, на конец каждого отчетного периода и на дату возврата займа (кредита)п. 6 ПБУ 15/2008. При этом проценты учитываютпп. 7, 9, 12 ПБУ 15/2008; п. 11 ПБУ 10/99:

•или в первоначальной стоимость инвестиционного актива, если заемные деньги направлены на его приобретение/создание (в части процентов, начисленных за период приобретения (создания) этого актива);

•или в прочих расходах в иных случаях.

Бухгалтерские записи по учету займа (кредита) могут быть такими.

Если заем получен в валюте, то заемщику нужно применять положения ПБУ 3/2006: сумму каждой операции по этой сделке пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ или иному курсу, если так предусмотрено договором займа, регулярно (на каждую отчетную дату) переоценивать по текущему курсу задолженность по возврату займа и по уплате процентовпп. 4—8 ПБУ 3/2006. Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета валютных обязательств, в бухучете признают прочими доходами или расходамипп. 11—13 ПБУ 3/2006. Если в бухучете отражена курсовая разница, которая в налоговом учете будет включена в доходы (расходы) позднее (на дату исполнения обязательства), то при применении ПБУ 18/02 возникает временная разница.