Обновленные правила для резерва на выплату годовых вознаграждений
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Споры вокруг остатка налогового резерва на выплату вознаграждений по итогам года
В НК нет отдельной статьи, посвященной формированию и использованию резерва на выплату годовых вознаграждений работникам за выслугу лет и по итогам работы за год для целей налогообложения прибыли. Долгое время в п. 6 ст. 324.1 НК было лишь указано, что отчисления в этот резерв организация делает в порядке, аналогичном порядку отчислений в резерв на оплату отпусков. Понятно, что надо включать в учетную политику решение о формировании этого резерва и определять планируемую сумму годовых затрат на выплату вознаграждений, процент ежемесячных отчислений в резерв. Однако были и белые пятна.
Так, возникали споры с налоговиками по вопросу, можно ли переносить на следующий год остаток резерва, если вознаграждения выплачиваются в начале следующего года. По мнению Минфина, озвученному в конце 2018 г., не использованную в текущем году часть резерва надо включить во внереализационные доходыПисьмо Минфина от 11.12.2018 № 03-03-06/1/89911.
Но здесь надо четко понять, что из себя представляет неиспользованная часть резерва на выплату годовых вознаграждений. Ведь если рассчитывать ее по аналогии с недоиспользованной суммой отпускного резерва, то можно перенести на следующий год часть резерва, соответствующую сумме вознаграждений работникам по итогам отчетного года (с учетом страховых взносов), которая будет начислена им в начале следующего года.
Правда, не все проверяющие были согласны с таким подходом. Некоторые считали, что использовать резерв на выплату годовых вознаграждений можно только на те поощрительные выплаты работникам, которые были начислены в том же году. Однако это никак не вяжется с порядком переноса резерва на следующий год, закрепленным в п. 4 ст. 324.1 НК РФ.
Надо сказать, что некоторым организациям пришлось в суде доказывать правомерность переноса части резерва на следующий год. Если сумма перенесенного остатка не превышала суммы вознаграждений работникам, начисленных по итогам года в начале следующего, то налогоплательщики выигрывали в судеПостановления 9 ААС от 17.07.2018 № 09АП-27328/2018 (оставлено в силе Постановлением АС МО от 02.11.2018 № А40-243116/2017); АС ЦО от 06.06.2017 № А35-220/2016. Но если вознаграждение выплачивалось позже первого квартала следующего года, то даже судьи признавали неправомерными доначисления в резерв по состоянию на конец года, сделанные путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за отчетный год (за который начислялись вознаграждения)Постановление АС УО от 10.06.2020 № Ф09-3136/20.
Чтобы снизить накал страстей, в конце 2020 г. законодатели решили конкретизировать порядок инвентаризации резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за годп. 36 ст. 2 Закона от 23.11.2020 № 374-ФЗ.
Прогрессивные нововведения, закрывающие белые пятна в налоговом учете
С 2021 г. в ст. 324.1 НК появился новый п. 7, предписывающий проводить инвентаризацию резерва на выплату годовых вознаграждений не на 31 декабря, а до момента представления декларации за прошедший год. То есть такую инвентаризацию можно сделать в начале следующего года — уже после начисления и выплаты работникам вознаграждений за прошедший год. А корректировки налоговой базы по итогам такой инвентаризации надо отразить последней датой отчетного года (за который начислены вознаграждения работникам).
Сумма, на которую надо скорректировать резерв на конец года, определяется по следующей схеме:
Если в результате расчета получится отрицательная сумма, то разницу надо учесть в качестве расходов на оплату труда на 31.12 отчетного годапп. 4, 6, 7 ст. 324.1 НК РФ. Если получится положительная сумма, это и будет недоиспользованная сумма резерва, которую надо включить во внереализационные доходы отчетного года.
Как видим, при расчете суммы корректировки резерва законодательно закреплен подход, выработанный в арбитражной практике. При этом сделано важное дополнение, которое позволит избежать новых споров. Так, для целей резерва при определении суммы фактически начисленного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не надо учитывать расходы, списанные за счет резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде.
При расчете суммы корректировки резерва на выплату годовых вознаграждений законодатели закрепили подход, выработанный в судебной практике
Покажем на примере, как определить сумму, на которую надо скорректировать резерв за 2021 г., если подобный резерв создавался и в 2020 г. Предположим, что:
•сумма отчислений в резерв на выплату годовых вознаграждений работникам за 2021 г., учтенная в налоговых расходах в течение 2021 г., составила 800 000 руб.;
•в течение 2021 г. начислены следующие годовые вознаграждения:
—в начале 2021 г. — вознаграждения всем работникам по итогам работы за 2020 г. — 400 000 руб.;
—в конце 2021 г. — вознаграждения части работников по итогам работы за 2021 г. — в сумме 500 000 руб.;
•в январе 2022 г. начислены годовые вознаграждения оставшейся части работников в сумме 350 000 руб.
В начале 2022 г. — после выплаты годового вознаграждения за 2021 г. и до даты подачи декларации по налогу на прибыль — надо провести инвентаризацию резерва. Рассчитаем сумму, на которую надо скорректировать резерв, созданный в 2021 г.: 800 000 руб. – 500 000 руб. – 350 000 руб. = –50 000 руб.
То есть требуется доначисление резерва на сумму 50 000 руб. по состоянию на 31.12.2021. В результате остаток резерва, переносимого на 2022 г., составит 350 000 руб. (800 000 руб. – 500 000 руб. + 50 000 руб.). Как видим, при расчете корректировки сумма вознаграждений, начисленных по итогам работы за 2020 г. (400 000 руб.), вообще не учитывается. Поскольку она покрывается за счет резерва, созданного в 2020 г.
Разумеется, всем интересен вопрос, можно ли по новым правилам делать инвентаризацию резерва на выплату ежегодных вознаграждений, сформированного в 2020 г.? С этим вопросом мы обратились к специалисту налоговой службы.
Новые правила инвентаризации резерва на выплату ежегодных вознаграждений
  | ГРИГОРЕНКО Екатерина Сергеевна Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса |
— Ранее при расчете суммы остатка резерва на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, который может быть перенесен на следующий год, а также при расчете суммы недоиспользованного резерва или установления его перерасхода (что является основанием для корректировки налоговой базы) надо было руководствоваться порядком формирования и инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Вместе с тем, у резерва на выплату ежегодных вознаграждений есть свои особенности, что и учтено в изменениях, внесенных в норму ст. 324.1 НК РФ.
Часто начисление и выплата вознаграждений по итогам работы за год происходят в следующем налоговом периоде. Поэтому проведение инвентаризации и определение налоговой базы (доход или расход) в связи с уточнением переносимого остатка резерва целесообразны не на конец года, а в начале следующего года — уже после начисления работникам вознаграждений за прошедший год. Тогда и станет известна сумма, которая может быть учтена для корректировки налоговой базы на конец отчетного года, за который начислены вознаграждения.
Пункт 7 ст. 324.1 НК РФ вступил в силу с 01.01.2021. Как правило, формирование резерва происходит из года в год, то есть соблюдается принцип непрерывности формирования и использования резерва. В связи с этим полагаю, что скорректированный подход — а именно закрепленные в п. 7 ст. 324.1 НК принципы проведения инвентаризации резерва — может быть применен и в отношении резерва, созданного за 2020 г.
Каких-либо особенностей вступления в силу п. 7 ст. 324.1 НК РФ нет, а все сомнения в законодательстве трактуются в пользу налогоплательщика. Кроме того, указанный подход улучшает положение налогоплательщиковст. 5 НК РФ.
* * *
Итак, пропишите в учетной политике максимально подробно, как вы создаете налоговые резервы: предельную сумму отчислений, процент резервирования, порядок расчета остатка резерва, переносимого на следующий год.
А вот в бухучете правила формирования резерва на выплату годовых вознаграждений работникам не изменились. Они такие же, как и для резерва на отпуска (см. здесь). И в принципе, можно совместить налоговый и бухгалтерский резерв на годовые вознаграждения, если все суммы будут выплачены не позднее даты подачи «прибыльной» декларации за отчетный год. Иначе остаток бухгалтерского резерва будет больше остатка налогового резерва.
