Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 апреля 2017 г.
Содержание журнала № 9 за 2017 г.
• независимо от количества проведенных предыдущих выездных проверок, то есть это может быть и третья проверка за год;
• по тем же налогам и за те же периоды, которые у вас уже проверяли на выездной проверке.
Выездная проверка: кого проверят повторно
Упомянутые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти:
раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс
Когда могут провести повторную проверку
Повторные выездные проверки проводятся только при наличии определенных основанийпп. 5, 10 ст. 89 НК РФ. И их всего три. Причем на одно вы не можете повлиять, а на два других можете. Первые два прямо предусмотрены НК, а третье возникло по инициативе ВАС, и налоговики успешно применяют его на практике.
Основание 1. Желание вышестоящего налогового органа, как правило регионального УФНС, проконтролировать качество работы нижестоящих инспекцийп. 10 ст. 89 НК РФ.
Основание 2. Подача вами уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, за период, который налоговики уже проверили на выездной проверкеп. 10 ст. 89 НК РФ.
Основание 3. Подача вами уточненной декларации по налогу на прибыль с увеличенной суммой убытка за период, который был проверен налоговиками в ходе выездной проверки. Ведь убытки можно переносить на будущее и уменьшать на них налоговые базы (а значит, и сам налог) в течение последующих 10 летПостановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09. ФНС это решение трактует так, что повторная выездная проверка возможнаПисьмо ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 3.1):
•при подаче уточненки по любому налогу, при исчислении которого учитываются убытки, если в уточненке увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Это, например, налог при УСН (у упрощенцев, которые выбрали объект налогообложения «доходы минус расходы»пп. 2, 6, 7 ст. 346.18 НК РФ);
•при представлении уточненки, в которой уменьшена налоговая база. А это уже относится к плательщикам любого налога — и налога на прибыль, и налога при УСНО, и налога на имущество, и НДС и т. д.
Совет
Представление уточненки зависит только от вас. Прежде чем подавать ее после проверки, надо все хорошенько взвесить и определить, насколько это будет выгодно для вас. Кстати, вероятность назначения повторной проверки зависит и от цены вопроса. Допустим, если вы уменьшите налог на 1—2 тыс. руб., то повторная выездная вам вряд ли грозит. А вот если вы заявите уменьшение налога на несколько сот тысяч или на миллионы рублей, то вероятность повторной выездной проверки очень велика.
Повторная проверка из УФНС
В этом случае решение о проведении повторной проверки принимает региональное УФНС. И проводят проверку его же сотрудники. Полностью перепоручить проверку первоначальным проверяющим УФНС не может. Ведь тогда теряется сам смысл повторной проверки в рамках контроля. Это уже будет не контроль за нижестоящей инспекцией, а перепроверка самого налогоплательщика, что предусмотрено лишь по основаниям 2 и 3.
Чтобы налогоплательщики потом не смогли оспорить в суде доначисления по результатам повторной проверки, ФНС призывает все региональные УФНС основательно подготовиться, прежде чем назначать такую проверку. А именно провести аналитическую работу, по результатам которой было бы видно, что ИФНС, возможно, неполно исследовала деятельность налогоплательщика при проведении первоначальной выездной проверкиПисьмо ФНС от 13.04.2015 № ЕД-4-2/6265@. И все обстоятельства, которые послужили основанием для проведения повторной проверки вышестоящим УФНС, должны быть указаны в акте повторной выездной проверки и в решении по ее результатамОпределение ВС от 16.09.2014 № 301-КГ14-1038.
Поэтому просто так к вам с повторной проверкой из УФНС вряд ли придут. Но повторная проверка из УФНС возможна, если по первоначальной проверке ИФНС у вас не выявила никаких нарушенийПостановление АС ДВО от 23.03.2016 № Ф03-874/2016.
Когда повторную проверку проводит региональное УФНС, вам надо обратить внимание на такие нюансы.
Нюанс 1. УФНС может проверить только те налоги и за те периоды, которые проверяла ИФНС. Но, кроме того, период проверки не может превышать 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной проверкип. 10 ст. 89 НК РФ.
Условие. В декабре 2016 г. ИФНС закончила выездную проверку организации, у которой проверялись 2013, 2014 и 2015 гг.
Решение. Если региональное УФНС в 2017 г. примет решение о проведении повторной выездной проверки этой организации, оно сможет проверить только 2015 и 2014 гг.
Имейте в виду, что, по мнению судов, УФНС может вынести решение о проведении повторной проверки даже в том случае, когда по первоначальной проверке составлен только акт, а решение по ее результатам еще не принято. Ведь нормами ст. 89 НК РФ не предусмотрено, что повторная проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки, вынесения итогового акта — решенияПостановления АС ДВО от 23.03.2016 № Ф03-874/2016; АС МО от 21.12.2015 № Ф05-17518/2015.
Внимание
Региональное УФНС может привлечь к проверке и тех работников ИФНС, которые проводили первоначальную проверкуПостановление ФАС ДВО от 20.09.2011 № Ф03-4283/2011.
Нюанс 2. Даже повторно изучая те же документы и исследуя те же обстоятельства, что и нижестоящая инспекция, региональное УФНС может прийти к другим выводам, нежели ИФНС. Причем УФНС может выявить новые недоимки по налогам и начислить пени. И в этом случае принять новое решение по проверкеп. 5 мотивировочной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П.
Однако оштрафовать вас за нарушения, которые не были выявлены при проведении первоначальной выездной проверки, УФНС не можетПостановление ФАС ВВО от 25.04.2014 № А29-1670/2013. Штраф возможен только в одном случае — если будет доказано, что нарушения при первоначальной проверке не были выявлены по причине сговора организации с предыдущими проверяющими (проще говоря, инспекторы ИФНС получили от вас взятку)п. 10 ст. 89 НК РФ.
Нюанс 3. УФНС может проводить повторную проверку вашей организации (ИП) из-за того, что вы обжаловали решение ИФНС по первоначальной проверке и оно было отменено исключительно по процессуальным нарушениям. Допустим, вас не было при рассмотрении материалов проверки и принятии решения по ее итогам, поскольку ИФНС вас не известила об этом. Тогда важно, чтобы целью повторной проверки не было взыскание налогов, доначисленных по первоначальной проверкеПостановления Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11, от 25.05.2010 № 17099/09.
ВАС пояснил, что УФНС вправе отменить решение ИФНС, известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки, с его участием рассмотреть эти материалы и принять новое решениеПостановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11.
Если же УФНС не стало так делать, а просто назначило повторную проверку и в решении по ее результатам фигурируют те же самые доначисленные налоги, пени, штрафы, что и в решении по итогам первоначальной проверки, то, возможно, в суде у вас получится признать решение УФНС незаконным. В суде вам надо сделать акцент на том, что цель УФНС была не проконтролировать нижестоящую инспекцию, а именно доначислить налоги по кругу тех обстоятельств и правонарушений, которые были выявлены в результате первоначальной проверкиПостановления Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15129/11, от 25.05.2010 № 17099/09.
Нюанс 4. Когда УФНС проводит повторную проверку вашей организации (ИП) после того, как вы оспорили результаты первоначальной проверки в суде, оно не должно переоценивать те обстоятельства, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и ИФНС. На это неоднократно указывал Конституционный судп. 1 резолютивной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П; п. 2 мотивировочной части Определения КС от 28.01.2010 № 138-О-Р; п. 2 мотивировочной части Определения КС от 11.11.2009 № 1449-О-Р. Повторная проверка будет законна только в том случае, если будут выявлены новые обстоятельства, которые не были обнаружены ИФНС и не были исследованы судомп. 5 мотивировочной части Постановления КС от 17.03.2009 № 5-П.
При этом ВАС считает, что если суд отменил решение по первоначальной проверке исключительно из-за процедурных нарушений, а по существу спор не рассматривал, то УФНС при повторной проверке может доначислить все то же самое, что было доначислено по первоначальной проверке ИФНС (налоги, штрафы, пени)Постановление Президиума ВАС от 20.10.2010 № 7278/10.
Подача уточненки
Когда вы подаете уточненные декларации, то решение о проведении повторной выездной проверки принимает та же ИФНС, которая проводила первую выездную проверку.
При подаче уточненки с уменьшенной суммой налога или с увеличенной суммой убытка есть такие нюансы.
Нюанс 1. Инспекторы могут проверить только тот период, за который вы представили уточненку, а не весь ранее проверенный периодп. 10 ст. 89 НК РФ. Причем ФНС и Минфин считают, что ИФНС имеет право провести повторную выездную проверку, даже если период, за который представлена уточненка, находится за пределами 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверкиПисьма ФНС от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 (п. 3.1), от 29.05.2012 № АС-4-2/8792; Минфина от 19.04.2013 № 03-02-07/1/13473.
Условие. В декабре 2016 г. ИФНС закончила выездную налоговую проверку организации, у которой проверялись 2013, 2014 и 2015 гг.
После окончания проверки организация в январе 2017 г. представила уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2013 г., в которой увеличила сумму убытка на 100 000 руб.
Решение. В 2017 г. ИФНС вправе вынести решение о проведении повторной выездной проверки организации за 2013 г.
И многие суды с этим согласны. Как они указывают, в противном случае у налогоплательщиков было бы неконтролируемое право снижать свои налоговые обязательства до нуля путем подачи уточненок за пределами такого 3-летнего срокаОпределение ВС от 05.03.2015 № 305-КГ15-606; Постановления АС ДВО от 15.06.2015 № Ф03-2384/2015; АС МО от 11.11.2014 № Ф05-12625/2014; ФАС ПО от 20.08.2013 № А12-30873/2012; ФАС ВСО от 16.07.2013 № А33-11526/2012; ФАС ЗСО от 27.02.2014 № А75-162/2013, от 19.03.2013 № А27-14195/2012.
Нюанс 2. По мнению ВАС, налоговики могут проверить только те данные уточненной декларации, которые вы изменяли или которые связаны с соответствующей корректировкой (из-за чего и уменьшилась сумма ранее исчисленного налога)Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09.
Внимание
Если вдруг инспекторы при повторной проверке будут проверять документы, не связанные с корректировкой, и сочтут, что эти документы расход не подтверждают, предъявить вам претензии они не смогут.
С одной стороны, ВАС сказал вроде бы все правильно. Но вот как это инспекторы должны применять на практике, не совсем ясно. К примеру, в форме декларации по налогу на прибыль:
•не предусмотрено выделение каждого вида расхода, то есть различные виды расходов отражаются по укрупненным группам, таким как прямые расходы, косвенные расходы и др.;
•отдельно выделены только те расходы, которые учитываются при определении налоговой базы в особом порядке, так сказать, специфическиеприложение № 2 к листу 02 Налоговой декларации, утв. Приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.
И если организация увеличила, допустим, расходы на рекламу, то их сумма отдельной строкой в декларации не показана, поскольку они отражаются в составе общей суммы косвенных расходов. А потому ИФНС, получив уточненку с большей суммой косвенных расходов, просто не сможет узнать, что увеличены именно расходы на рекламу.
В связи с этим подачу уточненки лучше сопроводить письмом, в котором следует пояснить, какая строка декларации меняется, на какую сумму и по какой причине. Тогда при повторной проверке ИФНС будет проверять у вас именно те документы, которые подтверждают измененную сумму конкретного вида расхода (то есть документы на разницу между суммой расхода, отраженной в первоначальной декларации, и суммой расхода, отраженной в уточненной декларации).
В то же время один из судов указал, что если ИФНС не располагает первичными документами, подтверждающими размер заявленного в первоначальной декларации конкретного вида расхода, то при представлении уточненки с увеличенной суммой этого вида расхода налоговики вправе запросить все документы, подтверждающие этот вид расхода (а не только документы, изменяющие сумму этого расхода). Ведь без проверки всех документов невозможно установить, что конкретно относится к первоначально отраженным в декларации расходам и подтверждает их, а что — к отраженным в уточненкеПостановление ФАС СЗО от 28.06.2011 № А44-3097/2010.
Нюанс 3. Когда ИФНС проводит повторную проверку вашей организации (ИП) уже после того, как вы оспорили результаты первоначальной проверки в суде, она не должна переоценивать выводы суда и изменять налоговые последствия для организации (ИП)Постановление Президиума ВАС от 16.03.2010 № 8163/09.
Условие. При проверке первичных деклараций по НДС за I—IV кварталы 2014 г. ИФНС выявила у вас недобросовестного контрагента и сняла сумму вычетов по нему, сочтя сделку с ним нереальной.
Суд признал факт совершения сделки и обоснованность расходов и отменил решение ИФНС.
В 2016 г. вы подаете уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2014 г. и заявляете вычеты по этому контрагенту в еще большем размере.
Решение. ИФНС вправе провести у вас повторную проверку за IV квартал 2014 г. по вновь заявленным вычетам. Но инспекторы уже не могут ссылаться в решении на то, что сделка нереальна, поскольку это будет противоречить решению суда.
Совет
Если вам нужно откорректировать налоговые обязательства, а навлекать на себя повторную проверку не хочется, то есть такой выход. Вы можете не подавать уточненки за прошлые периоды. Ведь ошибки (искажения) в расчете налоговой базы, которые привели к излишней уплате налогов, в частности налога на прибыль и налога при УСН, вы можете исправить в периоде их выявленияп. 1 ст. 54 НК РФ. Но, по мнению Минфина, это возможно, только если в текущем периоде есть прибыльПисьмо Минфина от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067. Также Минфин настаивает на представлении уточненки и в том случае, если ошибки были допущены в убыточном годуПисьмо Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034.
* * *
В заключение заметим, что независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки проводятся выездные проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщикап. 11 ст. 89 НК РФ. Но имейте в виду, что эти проверки повторными не являются. Это обычная выездная проверка, просто вне графика.
