Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 21 сентября 2015 г.

Содержание журнала № 19 за 2015 г.

С.А. Братишко, специалист департамента аудита и внутреннего контроля АО «Росэлектроника»

Как учесть лом драгоценных металлов, полученных при ликвидации основного средства

Практически у каждой компании есть основные средства, содержащие детали с драгоценными металлами (микросхемы, транзисторы, диоды и т. д.). И если компания решит после ликвидации основного средства сдать эти детали специализированной организации и получить деньги за драгметаллы, то ей будет интересна наша статья. Мы расскажем, как учесть оприходование драгметаллов, а также их реализацию для последующей переработки и аффинажа.

Возможна также ситуация, когда специализированная организация готова приобрести объект ОС целиком, если содержание драгметаллов в нем велико. Тогда в договоре указывается, что объект приобретается с целью его переработки и извлечения драгоценных металлов. Но у вас в учете это отражается как обычная продажа объекта ОС. Этот случай мы рассматривать не будем.

Поступление лома драгметаллов

Выводом объекта ОС из эксплуатации будет заниматься назначенная руководителем вашей организации комиссия. Она укажет наименование и массу драгметаллов, содержащихся в объекте ОС, в разделе «Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств» акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (унифицированная форма № ОС-4).

К примеру, к вам в бухгалтерию может поступить акт со следующими данными:

Объект основных средств, приспособления, принадлежности		Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т. д.)
наименование	количество	наименование драгоценных металлов	номенклатурный номер	единица измерения	количество	масса
1	2	3	4	5	6	7
Осциллограф С1-75	1	Золото	—	г	—	10
Осциллограф С1-75	1	Палладий	—	г	—	5

Еще один вариант — сотрудники вашей организации или привлеченная специализированная организация извлекут из оборудования детали и узлы, содержащие драгметаллып. 6.19 Инструкции, утв. Приказом Минфина от 29.08.2001 № 68н, о чем будет составлен отдельный актп. 78 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

При получении любого из этих документов вам нужно (одновременно со списанием объекта ОС) отразить в бухучете оприходование драгметаллов. Они учитываются в составе материально-производственных запасов по текущей рыночной стоимостипп. 5, 9 ПБУ 5/01; п. 79 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н; пп. 16, 66 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н. В качестве текущей рыночной стоимости лома и отходов драгметаллов можно использовать учетные цены на аффинированные драгметаллы, установленные ЦБ РФ.

Для целей налогообложения прибыли стоимость драгметаллов, полученных при списании объекта основных средств, учитывается в составе внереализационных доходов также по рыночной ценеп. 13 ст. 250, пп. 5, 6 ст. 274 НК РФ на дату составления акта о списании ОС (акта об извлечении из объекта ОС деталей с драгметаллами)подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ. То есть опять же можно воспользоваться официальным источником информации — учетными ценами ЦБ РФ.

Реализация «драгоценного» лома

Далее детали (изделия, узлы и пр.), содержащие драгметаллы, лом и отходы драгметаллов, собранные в результате ликвидации ОС, передаются аффинажным организациям или организациям, занимающимся заготовкой лома и отходов, стоящим на специальном учете в Российской государственной пробирной палате при Минфине России.

Передачу можно оформить накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Но обычно порядок выставления документов определяется условиями договора: «предварительная» сдача-приемка материалов оформляется актом (в нем будет указана информация о наименовании и массе драгметаллов, содержащихся в ломе и отходах, по данным организации-сдатчика).

Затем на основании акта (паспорта) аффинажного завода составляется «окончательный» акт (в нем содержится информация о наименовании и массе драгметаллов, фактически извлеченных аффинажным заводом).

Цена покупки зависит от процентного содержания драгметаллов в передаваемых деталях, от наличия или отсутствия тех или иных химических элементов, от того, предусмотрена ли предоплата и каков срок окончательного расчета за полученные драгоценные металлы.

Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи лома драгметаллов учитывается в составе доходов от реализацииподп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ на дату перехода права собственности к аффинажной организациип. 3 ст. 271 НК РФ.

Одновременно полученный доход уменьшается на ранее признанную в доходах рыночную стоимость реализованных драгметалловп. 13 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 254 НК РФ.

НДС по драгметаллам

Операции по реализации лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа освобождаются от обложения НДСподп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом применить освобождение можно, только если отходы драгметаллов приобретаются лицом, непосредственно занимающимся производством и (или) аффинажем драгметалловПисьма Минфина от 02.05.2012 № 03-07-05/11, от 09.08.2010 № 03-07-11/350. То есть использовать освобождение возможно, если лом и отходы драгметаллов реализованы непосредственно аффинажной организации или организации, стоящей на специальном учете в Российской государственной пробирной палате при Минфине РоссииПостановление ФАС ДВО от 08.07.2009 № Ф03-3053/2009. Поэтому нелишне запросить у потенциального контрагента свидетельство о постановке на специальный учет, выданное пробирной палатой. Счет-фактуру при такой реализации можно не выставлять. И не забудьте, при наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций возникает необходимость вести раздельный учетп. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример. Учет драгметаллов, полученных при списании ОС

/ условие / Организация списала полностью самортизированный осциллограф С1-75 первоначальной стоимостью 70 000 руб. Согласно акту о списании основного средства по форме № ОС-4 в приборе содержится 10 г золота и 5 г палладия. При ликвидации прибора организация своими силами извлекла лом драгметаллов, о чем составлен соответствующий акт.

Лом драгметаллов на основании договора, заключенного со специализированной организацией, реализован для последующей сдачи на аффинаж. По условиям договора цена за 1 г золота составляет 2500 руб., палладия — 1500 руб. По данным акта (паспорта) аффинажа содержание драгметаллов в сданном на аффинаж ломе составило: золота — 9 г, палладия — 4 г. Согласно условиям договора право собственности на реализуемые материалы переходит на дату получения акта аффинажа от аффинажной организации исходя из фактически извлеченной массы драгметаллов.

/ решение / Учетные цены на аффинированные драгметаллы, установленные ЦБ РФ, по состоянию на день составления акта о списании основного средства составили: на золото — 2050 руб., на палладий — 1200 руб.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На день составления акта о списании основного средства
Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»	01 «Основные средства»	70 000
Отражена сумма амортизации по выбывающему объекту основных средств	02 «Амортизация основных средств»	01, субсчет «Выбытие основных средств»	70 000
Приняты к учету (приходный ордер № М-4) лом драгметаллов, полученный при выбытии основного средства (10 г х 2050 руб. + 5 г х 1200 руб.)	10 «Материалы»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	26 500
На дату отгрузки лома специализированной организации
Признан доход от реализации лома и отходов драгметаллов по договорным ценам (10 г х 2500 руб. + 5 г х 1500 руб.)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91, субсчет «Прочие доходы»	32 500
Списана стоимость проданного лома и отходов драгметаллов	91, субсчет «Прочие расходы»	10 «Материалы»	26 500

В связи с тем, что по данным акта, полученного от аффинажной организации, фактически изъятая масса драгметаллов меньше, чем было отражено изначально по данным технической документации, нужно скорректировать ранее учтенные операциип. 6.20 Инструкции, утв. Приказом Минфина от 29.08.2001 № 68н. При этом такая корректировка не признается ошибкой, так как производится она в результате получения новой информации, которая не была доступна организации ранееп. 2 ПБУ 22/2010.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
На дату получения акта (паспорта) аффинажа
СТОРНО Откорректирована стоимость принятых к учету лома и отходов драгметаллов ((10 г – 9 г) х 2050 руб. + (5 г – 4 г) х 1200 руб.)	10 «Материалы»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»	3 250
СТОРНО Откорректирована сумма дохода от реализации лома и отходов драгметаллов ((10 г – 9 г) х 2500 руб. + (5 г – 4 г) х 1500 руб.)	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91, субсчет «Прочие доходы»	4 000
СТОРНО Откорректирована списанная стоимость проданного лома и отходов драгметаллов ((10 г – 9 г) х 2050 руб. + (5 г – 4 г) х 1200 руб.)	91, субсчет «Прочие расходы»	10 «Материалы»	3 250
На дату получения оплаты за драгметаллы
Получена оплата за лом и отходы драгметаллов от покупателя (9 г х 2500 руб. + 4 г х 1500 руб.)	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	28 500

***

Итак, единственная сложность в рассмотренной ситуации — это необходимость корректировки доходов и расходов в бухучете. Специфика такова, что сначала лом и отходы драгметаллов приходуются исходя из данных о массе драгметаллов, указанных в акте о списании ОС. Узнать же, какое количество драгметаллов фактически содержится в ломе и отходах драгметаллов, возможно только после аффинажа. Поэтому вы сначала проводите реализацию по «предварительным» данным, которые имеются у организации до получения акта аффинажа, а после получения результатов аффинажа делаете корректировку.