Тонкости НДС-учета возврата товара при смене налогового режима

Общие НДС-правила при возврате товара

Ситуация 1. Товар был принят покупателем, но затем возвращается в рамках первоначального договора.

Причины могут быть разные:

•или были найдены недостатки в товаре — к примеру, он оказался бракованным, не соответствующим ассортименту или иным условиям договора;

•или возврат товара предусмотрен договором при соблюдении определенных условий. И эти условия выполнены;

•или стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в котором оговорили возможность возврата товара независимо от того, качественный он или нет.

Покажем в таблице варианты учета в зависимости от применяемого режима налогообложения. Точнее, от того, является ли продавец/покупатель плательщиком НДС (на общем режиме или ЕСХН) или неплательщиком — применяет УСН, ЕНВД (до 2021 года) или ОСН/ЕСХН, но получил освобождение по ст. 145 НК РФ.

Показатель	Первоначальный продавец	Первоначальный покупатель
Продавец — плательщик НДС, покупатель — на любом режиме (ОСН, УСН, ЕНВД, ЕСХН, патент)
Документы, составляемые при возврате товара	Корректировочный счет-фактура (КСФ)п. 10 ст. 172 НК РФ; Письма Минфина от 28.01.2020 № 03-07-09/4850, от 04.02.2019 № 03-07-11/6171.При выставлении КСФ не имеет значения, принимал ли покупатель возвращаемый товар к учету, является ли товар качественным, бракованным и были ли выявлены какие-либо иные недостатки. КСФ выставляется покупателю, даже если при отгрузке счет-фактура ему не выдавался (стороны могли договориться об этом, если покупатель — неплательщик НДС)подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ; Письмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (п. 1.4) В нем указывается ставка НДС из отгрузочного счета-фактурыподп. «п» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137); Письмо ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ (п. 1.4)	•документ на возврат. К примеру, соглашение о возврате или о расторжении договора; •если в товаре обнаружены недостатки — претензия или акт об обнаруженных недостатках; •накладная на возврат товараНакладная может быть составлена по форме № ТОРГ-12 с отметкой «возврат». Цена товаров в ней должна быть та же, что была указана в первоначальной накладной. Исправлять первоначальную товарную накладную не требуется. Ведь в ней не было ошибок
НДС-учет	Можно заявить вычет НДС, указанный в КСФ, зарегистрировав его в книге покупок: •после отражения возврата товара в учете; •не позднее 1 года с момента такого возвратап. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ; п. 12 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137	Если покупатель — плательщик НДС, он должен восстановить заявленный ранее вычет НДСподп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Для этого надо отразить в книге продаж: •или КСФ продавца; •или первичный документ на возврат (если он был составлен до квартала получения КСФ)подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ; п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137
Продавец — неплательщик НДС, покупатель — плательщик НДС (на ОСН/ЕСХН)
Документы, составляемые при возврате товара	Упрощенцы и плательщики ЕНВД не обязаны составлять и выставлять ни обычные счета-фактуры, ни корректировочныеПисьмо Минфина от 16.07.2019 № 03-07-09/52435. Получившие освобождение по ст. 145 НК РФ выставляют КСФ без выделения сумм НДСп. 5 ст. 168 НК РФ	•документ на возврат. К примеру, соглашение о возврате или о расторжении договора; •если в товаре обнаружены недостатки — претензия или акт об обнаруженных недостатках; •накладная на возврат товараНакладная может быть составлена по форме № ТОРГ-12 с отметкой «возврат». Цена товаров в ней должна быть та же, что была указана в первоначальной накладной. Исправлять первоначальную товарную накладную не требуется. Ведь в ней не было ошибок
НДС-учет	Не ведет	Поскольку такой возврат не является реализацией, не требуется исчислять НДС при возврате товара, а также выставлять счет-фактуру для бывшего продавцаст. 39, п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ; Письмо Минфина от 16.07.2019 № 03-07-09/52435. А так как при покупке к вычету НДС не предъявлялся, то и восстанавливать нечего

Ситуация 2. Товар возвращается по новому договору.

В случае когда товар возвращается в рамках нового договора отгрузки (то есть не составлены соглашение на возврат или иной документ, подтверждающий такой возврат в рамках первоначального договора), это обычная реализация. Тогда:

•бывший покупатель (то есть новый продавец):

—составляет обычную накладную на отгрузку товара по новому договору;

—если он является плательщиком НДС и не освобожден по ст. 145 НК РФ — исчисляет НДС как при обычной отгрузке и выставляет счет-фактуру (как при обычной реализации)п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ; Письма Минфина от 28.01.2020 № 03-07-09/4850, от 12.04.2019 № 03-07-09/26046;

•бывший продавец (то есть новый покупатель) принимает товар. Если он является плательщиком НДС, то может заявить вычет входного НДС по счету-фактуре нового продавца (бывшего покупателя) в общем порядке — как при обычной покупке товараст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Смена режима у продавца или покупателя

Как мы уже сказали выше, при возврате товара в рамках нового договора покупатель оформляет документы как при обычной реализации, и здесь вопросов нет. Интереснее, когда возврат происходит в рамках первоначального договора, а продавец или покупатель поменяли режим налогообложения в интервале между отгрузкой товара и его возвратом.

Ситуация 1. Режим налогообложения меняет покупатель.

Продавец действует так же, как описано выше (см. таблицу выше). Посмотрим, что будет у покупателя.

Режим налогообложения у первоначального продавца	Первоначальный покупатель
	Был плательщиком НДС, стал неплательщиком	Был неплательщиком НДС, стал плательщиком
Плательщик НДС	Вычет по товару надо было восстановить в последнем месяце перед переходом на УСН, ЕНВД или перед получением освобождения по ст. 145 НК РФп. 8 ст. 145, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Определение ВС от 23.09.2019 № 301-ЭС19-16730	Поскольку входной НДС не заявлялся к вычету, то и восстанавливать покупателю нечего
Неплательщик НДС	Такой возврат — не реализация, поэтому покупатель счет-фактуру не выставляетПисьмо Минфина от 16.07.2019 № 03-07-09/52435

Ситуация 2. Режим налогообложения меняет продавец.

Рассмотрим эту ситуацию опять-таки в виде таблицы.

Режим налогообложения у первоначального покупателя	Первоначальный продавец
	Был плательщиком НДС, стал неплательщиком	Был неплательщиком НДС, стал плательщиком
Плательщик НДС	У продавца НДС-обязательств не возникает. А вот про НДС-учет у покупателя мы поговорим подробнее ниже	Ни у одной из сторон сделки никаких НДС-обязательств не возникает, посколькуПисьмо Минфина от 16.07.2019 № 03-07-09/52435: •при первичной отгрузке товара НДС не исчислялся; •возврат товара — не реализация, поэтому покупателю не нужно выставлять счет-фактуру на возвращаемый товар
Неплательщик НДС	Никаких НДС-обязательств не возникает, ведь на дату возврата и продавец, и покупатель — неплательщики НДС

Как видно из таблицы, сложности могут возникнуть в случае, когда покупатель — плательщик НДС, а продавец на дату первичной отгрузки товара был плательщиком НДС, выставил счет-фактуру, но на дату возврата этого же товара в рамках первоначального договора является уже неплательщиком НДС. Как тогда действовать?

Заметим, если стороны решат вернуть товары в рамках первоначального договора, а не в рамках реализации по новому договору, то получится, что:

•такая передача у покупателя не будет облагаться НДС;

•покупателю все равно надо будет восстановить вычет входного НДС по возвращаемым товарам на дату получения (подписания продавцом) первички на возврат товараподп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. КСФ для такого восстановления не имеет решающей роли.

Так что в любом случае НДС-баланс у покупателя будет одинаков. Кстати, у продавца — тоже: он не может принять к вычету НДС при возврате товаров — как в рамках нового договора отгрузки, так и в рамках первичного договора.

* * *

Если продавец и покупатель достигли согласия в вопросе возврата товара, то они могут сообща решить, что удобнее: оформить это как возврат в рамках первоначального договора или нового. Вот здесь и надо учитывать все налоговые нюансы.