Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 19 апреля 2021 г.
Содержание журнала № 9 за 2021 г.
Тонкости применения ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Учет малоценных ОС в 2021 г. и потом
Как учитывать запасы, срок использования которых свыше 12 месяцев, а стоимость за единицу не превышает 40 000 руб.? Можно ли продолжать вести учет таких товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на счете 10 в течение 2021 г., ориентируясь на ПБУ 6/01? И как быть в 2022 г.?
— В течение 2021 г. активы со сроком использования более 12 месяцев, стоимость которых не превышает 40 000 руб., по-прежнему можно отражать в материально-производственных запасах. Такие правила содержатся в ПБУ по основным средствам, и это подтвердил Минфинп. 5 ПБУ 6/01; Письмо Минфина от 02.03.2021 № 07-01-09/14384.
А вот в учетной политике на 2022 г. вы должны определить критерии для признания активов основными средствами. Вы можете пересмотреть свою учетную политику так, чтобы малоценка, срок службы которой превышает 12 месяцев, стала основным средством. Это имеет смысл, если стоимость всех малоценных ОС или какой-то ее части для вашей организации существенна. Об этом мы рассказывали в статье «Бухучет запасов: новая версия учетного стандарта» (
, 2021, № 1). Причем вы можете также установить для разных долгоиграющих активов разные лимиты для целей их отнесения к основным средствам в зависимости от существенности информации о них для пользователей отчетности.
А можно вообще не устанавливать стоимостный лимит ОС. Тогда все долгосрочные активы будут учитываться на счете 01, амортизироваться и отражаться в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов.
В начале 2022 г. вы спишете со счета 10 то, что больше нельзя будет относить к запасам, либо на расходы (если это не удовлетворяет вашим новым критериям ОС), либо на счет 01.
Расхождения с налоговым учетом в стоимости запасов
Если организация с упрощенным учетом будет считать себестоимостью приобретенных запасов суммы, уплаченные и подлежащие уплате при приобретении запасов, означает ли это, что возникнут разницы с налоговым учетом? И как быть с НДС?
— Нет, в таком случае разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет. Поскольку уплаченные и подлежащие уплате суммы — это и есть цена приобретения материально-производственных запасов, исходя из которой определяется их стоимость в налоговом учетеп. 2 ст. 254 НК РФ.
Будет ли в ней учитываться НДС или нет, зависит только от того, является ли организация плательщиком НДС и предназначены ли приобретенные материалы в деятельности, облагаемой этим налогом.
Разницы между налоговым и бухгалтерским учетом возникли бы в другом случае. К примеру, если бы организация приобрела большую партию МПЗ на условиях отсрочки платежа. Тогда в бухучете (без применения упрощений) в себестоимость вошла бы цена таких МПЗ, по которой их можно было бы приобрести, если бы рассрочки не было, то есть за минусом платы за рассрочку. А в налоговом учете себестоимость МПЗ все равно надо было бы определять как полную цену по договору с поставщиком, то есть включая плату за рассрочку.
Учитываем скидки поставщиков при покупке запасов
Мы малое предприятие на УСН. Иногда при покупке материала поставщик делает нам скидку. Как в связи с применением ФСБУ 5/2019 нам учитывать стоимость материала — со скидкой или без? Если без скидки, куда отнести ее сумму?
— Общее правило — при принятии к учету запасы признаются по фактической себестоимости. В нее включаются суммы, уплаченные (подлежащие уплате) поставщикам, с учетом скидок, вычетов, премий или льгот, предоставляемых организации. Как и прежде, суммы берутся за вычетом возмещаемых налогов, в частности входного НДСпп. 9—12 ФСБУ 5/2019.
Подробнее этот вопрос мы разбирали с статье «Первичная оценка запасов по новому ФСБУ 5/2019» (, 2021, № 1).
Проводки по списанию спецодежды по ФСБУ 5/2019
Выдаем работникам спецодежду стоимостью ниже лимита основных средств и сроком полезного использования более 12 месяцев. Теперь нам надо списывать ее стоимость на расходы. Можно ли приобретение такой недорогой спецодежды отражать проводками по дебету счета 10 и кредиту счета 60, а затем сразу списывать на расходы?
— ФСБУ 5/2019 ориентирован на отчетность, а у большинства организаций она только годовая. Следовательно, в балансе за 2021 г. стоимость спецодежды со сроком использования более 12 месяцев:
•или надо отражать в качестве стоимости основных средств — если такая спецодежда удовлетворяет критериям ОС;
•или вообще не отражать — если такая спецодежда не подходит ни под критерии запасов, ни под критерии ОС, установленные вашей организацией.
Новый ФСБУ не мешает отнести всю долгоиграющую «малоценку» к основным средствам
В последнем случае большого значения не имеет, будете ли вы сразу делать проводку дебет 90 – кредит 60 при принятии спецодежды к учету (а затем следить за стоимостью спецодежды за балансом) или будете «прогонять» стоимость спецодежды через счет 10. Второй вариант может быть более удобен. При этом нормы ФСБУ 5/2019 он не нарушает. В любом случае выбранный вариант лучше закрепить в своей учетной политике. А для учета малоценной спецодежды можно открыть отдельный субсчет на счете 10.
Однако есть и другой вариант: пересмотреть свою учетную политику в отношении малоценных основных средств на 2021 г. так, чтобы ваша малоценная спецодежда стала основным средством. Это имеет смысл, если стоимость всей спецодежды для вашей организации существенна. Как это сделать, мы рассказывали в статье «Бухучет запасов: новая версия учетного стандарта» (, 2021, № 1).
Отражение в бухучете выдачи спецодежды сверх установленного лимита
Мы закупаем спецодежду в большом объеме, в бухучете сразу списываем ее на расходы. Как быть, если через 5 месяцев эту спецодежду мы выдадим сверх лимита, то есть она не должна будет учитываться в налоговом учете?
— Изменение правил бухучета никак не повлияло на налоговый учет. Если вы списываете спецодежду на расходы в бухучете по мере ее приобретения, для целей налогообложения прибыли расходов у вас пока что нет. Следовательно, у вас возникает вычитаемая временная разница по правилам ПБУ 18/02 и может быть отражен ОНА. Этот ОНА будет списан в дальнейшем, когда стоимость спецодежды будет учтена в налоговых расходах, то есть спецодежда будет выдана работникам в пределах утвержденного лимита.
В случае если спецодежда будет выдаваться сверх утвержденных лимитов и ее стоимость не должна учитываться для целей налогообложения прибыли, то в этот момент в бухучете:
•происходит погашение ранее признанной вычитаемой временной разницы и списание ранее признанного ОНА;
•появляется постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый расход (ПНР).
Проще говоря, ОНА превращается в ПНР.
Как теперь списывать брак и порчу запасов
Изменился ли бухучет потерь от брака и порчи запасов (товара) после вступления в силу ФСБУ 5/2019? И что с налогами?
— Порядок налогового учета списания потерь от брака и порчи товаров и запасов никак не изменился в 2021 г. Так, стоимость товаров и материалов с истекшим сроком годности можно полностью включить в налоговые расходы при условии, что обязанность уничтожения и/или утилизации таких ТМЦ предусмотрена законодательством. А если у пришедших в негодность ТМЦ срок годности не истек, их списывают на расходы для целей налогового учета только в пределах утвержденных норм естественной убылиПисьма Минфина от 23.04.2019 № 07-01-09/29286, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849.
В бухучете недостающие и пришедшие в негодность запасы надо списать со счетов, на которых они учитывались, на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Затем надо определиться, за счет чего возникли недостачи или потери запасов.
Если для испорченных или недостающих запасов установлены нормы естественной убыли, то стоимость списываемых в пределах норм запасов отнесите на счета учета затрат на производство (расходов на продажу)подп. «б» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н.
Сумму потерь сверх норм естественной убыли (или полную сумму, если такие нормы не установлены) включите в прочие расходып. 44 ФСБУ 5/2019; пп. 11, 13 ПБУ 10/99. Прочий расход надо признать в том периоде, в котором обнаружена порча или недостача запасовподп. «б», «в» п. 41, подп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019.
Когда по списываемым в прочие расходы запасам ранее был создан резерв под обесценение, его надо списать в части, относящейся к выбывшим запасам. Ведь в прочие расходы должна попасть балансовая стоимость таких запасов.
Если же вас интересует бухгалтерский учет производственного брака, то ситуация следующая. В себестоимость незавершенного производства и, соответственно, в стоимость готовой продукции больше нельзя включать потери от брака, а также сверхнормативный расход сырья, потери от простоев, от нарушений трудовой и технологической дисциплины, иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процессап. 26 ФСБУ 5/2019; п. 7 Информационного сообщения Минфина от 10.04.2020 № ИС-учет-27. Подробно об этом мы говорили в статье «Новые вопросы по новым ФСБУ» (, 2021, № 6).
Учет сезонных шин
Мы учитываем в бухучете сезонные автошины, в том числе и снятые с авто, на счете 10, а их остатки будем, как прежде, отражать по строке баланса 1210. Правильный ли у нас подход?
В отношении зимних шин, снятых с авто весной и хранящихся на складе до следующих холодов, можно вести только складской учет. Чтобы не гонять ежесезонную замену резины через бухучет
— Вы приходуете шины, снятые с автомашин по окончании сезона, на счет 10. Такой подход встречается, и он законен. Тогда все имеющиеся на складе шины будут отражаться в балансе как запасы.
Однако для многих более логична и привычна иная схема проводок. Если шины куплены отдельно, в бухучете их отражают на счете 10-5 «Запасные части». После установки шин на автомобиль их стоимость списывают с кредита счета 10-5 в дебет счета учета затрат. При замене зимних шин на летние (и наоборот) нужно вести только складской учет и следить за сохранностью имущества. Такой подход сближает бухгалтерский учет с налоговым, в котором смену шин не отражают. А значит, в этом случае в балансе вообще не должно быть стоимости шин, бывших в использовании.
Учет зарплаты управленцев в себестоимости готовой продукции
Занимаемся производством и продажей. Зарплата управленческого персонала отражается на счете 26 и является прямыми расходами при производстве и реализации продукции. С введением ФСБУ 5/2019 эту зарплату и взносы надо со счета 26 в конце месяца относить на счет 90? Или можно продолжать включать эти суммы в себестоимость продукции?
— Основное новшество в учете НЗП и формировании стоимости готовой продукции в том, что теперь нельзя определять в бухучете полную себестоимость как раньше, то есть с учетом общехозяйственных расходов. Новый ФСБУ 5/2019 запрещает включать управленческие расходы в фактическую себестоимость запасов, за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с производствомп. 26 ФСБУ 5/2019. Поэтому зарплата большей части управленческого персонала больше не может быть прямым расходом в бухучете.
Это означает, что сумма, накопленная на счете 26 в качестве управленческих расходов, если она прямо не связана с производством, должна закрываться по итогам месяца сразу на счет 90.
Для ясности приведем пример, когда сумма оплаты труда управленцев и соответствующие ей взносы могут быть отнесены на себестоимость продукции. Бывает, что организации зарплату управленцев, которые заняты исключительно производством, к примеру зарплату начальников цехов, учитывают вместе с другими затратами на оплату труда управленцев на счете 26 (вместо счета 25). В таком случае надо:
•либо подправить учет — отражать расходы на оплату труда производственных управленцев на счете 25;
•либо обособленно учитывать их на счете 26 и в конце месяца переносить накопленные суммы на счет 20.
Конечно, если в вашей организации при формировании себестоимости НЗП и готовой продукции учитываются как прямые, так и косвенные расходып. 24 ФСБУ 5/2019. Это должно быть отражено в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Отражение резерва под обесценение запасов в отчетности
Как показывать резерв в бухгалтерском балансе (свернуто или развернуто по видам запасов) и по каким строкам отчета о финансовых результатах (ОФР) отражаются отчисления в него и восстановление/списание резерва?
— В балансе запасы отражаются по фактической себестоимости за вычетом резервапп. 30, 31 ФСБУ 5/2019. Так что сам резерв, сформированный на счете 14, в балансе вообще не отражается.
Заполнение ОФР зависит от вашей схемы проводок, применяемой при начислении, восстановлении/списании резерва.
Заметим, что в ФСБУ 5/2019 нет ни слова о том, какую проводку делать при формировании резерва: дебет 91-2 – кредит 14 или дебет 90-2 – кредит 14. А действующее ПБУ 10/99 говорит о том, что это прочий расходп. 11 ПБУ 10/99. Следовательно, пока создание или увеличение резерва под обесценение запасов надо отражать проводкой по дебету счета 91-2 и кредиту счета 14. В отчете о финансовых результатах такая сумма будет учтена по строке 2350 «Прочие расходы», а восстановление резерва — по строке 2340 «Прочие доходы» (либо уменьшение строки 2350).
Однако уже сейчас сформировалось альтернативное мнение, согласно которому при формировании этого резерва надо делать проводку по дебету счета 90-2 и кредиту счета 14. Основывается этот подход на положениях ФСБУ 5/2019, предписывающих отражать восстановление резерва по счету 90-2п. 31 ФСБУ 5/2019. Применив принцип зеркальности, получаем и отражение формирования резерва с участием счета 90-2. Соответственно, в ОФР отчисления в резерв будут отражаться вместе с себестоимостью ваших продаж по строке 2120.
Подробно о резерве под обесценение запасов мы уже рассказывали ранее в статье «Резерв под обесценение запасов по новым правилам» (, 2021, № 2).
