Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 25 ноября 2019 г.
Содержание журнала № 23 за 2019 г.
Постоянные разницы по ПБУ 18/02: версия-2020
Новый показатель «Расход (доход) по налогу на прибыль»
В ПБУ 18/02 появился новый показатель — «Расход (доход) по налогу на прибыль». Этот показатель «собирается» из других, давно знакомых показателей. Расход (доход) по налогу на прибыль представляет собой сумму налога на прибыль, которую надо признать в отчете о финансовых результатах (ОФР) в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль/убыток до налогообложения для расчета чистой прибыли (убытка) за отчетный периодп. 20 ПБУ 18/02.
Рассчитывается новый показатель так:
Комментарий
1 Проще всего определять текущий налог на прибыль (сумму, которую надо заплатить в бюджет) на основе данных налогового учета — декларации по налогу на прибыль. Правда, тогда придется менять схему проводок.
Но можно выводить сумму этого налога как раньше, ориентируясь на данные бухучета: исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО (ПНА), увеличения или уменьшения ОНА и ОНО отчетного периода.
Однако и в последнем случае сумма налога должна соответствовать данным декларации по налогу на прибыль. О том, как организация будет исчислять текущий налог на прибыль, надо рассказать в учетной политикеп. 22 ПБУ 18/02.
Никаких проводок на сумму рассчитанного расхода (дохода) по налогу на прибыль делать не нужно. Этот показатель лишь отражается в ОФР по строке 2410, именуемой «Налог на прибыль», и участвует при расчете показателя «Чистая прибыль (убыток)»:
Комментарий
1 При расчете чистой прибыли/убытка внимательно следите за знаками показателей (±). Продолжим наш пример со с. 45. Если получена прибыль (строка 2300 ОФР) в сумме 150 000 руб. и имеется расход по налогу на прибыль в сумме 31 000 руб. (отражен по строке 2410 ОФР в круглых скобках), то чистая прибыль будет равна 119 000 руб. (150 000 руб. – 31 000 руб.).
2 По строке 2460 «Прочее» ОФР отражается информация об иных показателях, оказывающих влияние на величину чистой прибыли организации. Так, по ней могут отражаться штрафные санкции, уплачиваемые организациями за нарушения налогового законодательства (если это касается налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей)п. 83 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н; Письмо Минфина от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 (приложение).
Справка
Минфин разъяснил, что в примере, приведенном в приложении к ПБУ 18/02 (на который мы и ориентируемся в этой статье), величина чистой прибыли за отчетный период для наглядности рассчитана двумя способамиИнформационное сообщение Минфина от 28.12.2018 № ИС-учет-13:
•путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (балансовым методом);
•путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы ПНР (ПНД), увеличения ОНА и ОНО отчетного периода (методом отсрочки).
Каждая организация сама решает, как она будет определять показатель чистой прибыли. ПБУ 18/02 допускает как тот, так и другой метод.
ПНО и ПНА переименовали, но не только
В МСФО при балансовом методе расчета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью вообще нет постоянных разниц. Казалось бы, и в нашем обновленном ПБУ 18/02, раз уж цель обновления — приведение его в соответствие с МСФО, тоже можно было бы вообще отказаться от постоянных разниц, как и от расчета условного расхода/дохода. Однако этого не произошло. Даже если организация применяет балансовый метод и берет данные о текущем налоге из декларации по налогу на прибыль, ей придется рассчитывать и условный расход/доход, и бывшие ПНО и ПНА.
Правда, вместо ПНО (постоянное налоговое обязательство) теперь будет ПНР (постоянный налоговый расход), а вместо ПНА (постоянный налоговый актив) теперь будет ПНД (постоянный налоговый доход)п. 7 ПБУ 18/02.
ПНР — это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (по сравнению с бухгалтерским условным расходом или доходом). Соответственно, ПНД — это сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в текущем периоде.
При расчете ПНР или ПНД важно не запутаться с математическими знаками плюс и минус
Чтобы рассчитать ПНР или ПНД, надо просто умножить постоянную разницу, возникшую в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль — 20%п. 7 ПБУ 18/02. Напомним, что постоянная разница — это доходы и расходы, которые:
•влияют на бухгалтерскую прибыль/убыток отчетного периода, но не учитываются для целей налогообложения прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах;
•влияют на расчет базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются в бухучете доходами или расходами (как в отчетном, так и в последующих периодах)п. 4 ПБУ 18/02.
Если расход признается в бухучете, а в налоговом учете — нет, то возникает постоянная разница, приводящая к появлению ПНР. Если же наоборот (что бывает редко), то возникает постоянная разница, приводящая к появлению ПНД.
Казалось бы, изменений в ПБУ 18/02, касающихся постоянных разниц, не так уж и много. Однако это только так кажется. При балансовом методе изменен принципиальный подход к расчету постоянных разниц. Раньше надо было определять разницу между бухгалтерской и налоговой суммой каждого расхода или дохода (и, соответственно, отражать ПНО или ПНА). Теперь это делать не обязательно.
Постоянная разница (да даже не она сама, а соответствующий ей ПНР или ПНД) определяется один раз — по итогам отчетного периода. Так что за отчетный период будет сформирован лишь один ПНР или один ПНД. Следовательно, существенно сократится количество проводок из-за разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.
Таким образом, ПНР (бывшее ПНО) или ПНД (бывшее ПНА) считается такп. 20 ПБУ 18/02:
Комментарий
1 При расчете следите за знаками показателей в формуле. Так, показатели «Расход по налогу на прибыль» и «Условный расход...» берите со знаком «–», а показатели «Доход по налогу на прибыль» и «Условный доход...» берите со знаком «+».
2 Условный расход по налогу на прибыль представляет собой условный налог на прибыль, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли и ставки налога на прибыль.
Условный доход по налогу на прибыль определяется как произведение бухгалтерского убытка и ставки налога на прибыль.
Если результат вычитания:
•отрицательный, то у нас появляется ПНР. При старой схеме проводок его (разумеется, без знака «–») надо отразить по дебету счета 99-ПНР и кредиту субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68;
•положительный, то у нас появляется ПНД. Его надо отразить проводкой по дебету субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 и кредиту счета 99-ПНД.
Как видите, учет всех постоянных разниц за отчетный период при балансовом методе свелся к одному математическому действию и к одной проводке.
Если же текущий налог на прибыль берется из «прибыльной» декларации, то проводки по начислению ПНР и ПНД вообще не нужны, как не нужны и проводки по начислению условного расхода (дохода). Нет этих показателей и в новой форме отчета о финансовых результатах.
Однако в пояснениях к отчетности придется отражать все эти показателип. 25 ПБУ 18/02. А значит, придется их рассчитывать.
Условие. Продолжим пример, рассмотренный здесь, дополнив его условиями:
•за 2020 г. прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) составила 150 000 руб.;
•налоговая база по налогу на прибыль за 2020 г. составляет 280 000 руб.;
•ставка налога на прибыль — 20%.
Решение. Рассчитаем показатели, следуя примеру из приложения к обновленному ПБУ 18/02, ориентируясь на балансовый метод.
| № строки | Показатель | Сумма, руб. |
| 1 | Текущий налог на прибыль за 2020 г. | 56 000 (280 000 руб. х 20%). |
| 2 | Расход (доход) по налогу на прибыль за 2020 г. | –31 000 (–56 000 руб. + 25 000 руб.) |
| 3 | Условный расход по налогу на прибыль (бухгалтерская прибыль х ставка налога) | –30 000 (150 000 руб. х 20%) |
| 4 | Постоянный налоговый расход (если значение — отрицательное)/постоянный налоговый доход (если значение — положительное) | –1 000 (–31 000 руб. – (–30 000 руб.)) |
| 5 | Чистая прибыль (бухгалтерская прибыль / убыток до налогообложения ± расход (доход) по налогу на прибыль) | 119 000 (150 000 руб. + (–31 000 руб.)) |
Следуя стандартной схеме проводок, на сумму рассчитанного ПНР (1000 руб.) делаем проводку по дебету 99-ПНР и кредиту 68-«Расчеты по налогу на прибыль».
Как видим, новый вариант расчета ПНД и ПНР проще и менее трудозатратен. Однако если старый метод определения постоянных и временных разниц обеспечивал своего рода перекрестную проверку между данными налогового и бухгалтерского учета, то теперь такой проверки не будет. Все различия между бухгалтерской и налоговой прибылью (и как следствие — налогом на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета), не обусловленные ОНА и ОНО, запросто могут быть признаны постоянными разницами. И все сойдется.
Новая схема проводок
Если организация приняла решение считать показатель текущего налога на прибыль по-старому (корректируя данные бухучета), то проводки по отражению ОНО, ОНА, ПНР и ПНД будут аналогичными прежним. Мы сейчас не касаемся особых ОНО и ОНА, которые связаны с операциями, не влияющими на бухгалтерскую прибыль (о них мы уже поговорили раньше).
Но если для целей бухучета (а не только для составления отчетности) организация решила брать данные о налоге на прибыль напрямую из декларации, то не получится начислять ОНА и ОНО в корреспонденции со счетом 68. Также не получится отражать на счетах бухучета условный расход по налогу на прибыль. Не зря само понятие условного расхода/дохода в обновленной версии ПБУ 18/02 сохранилось, а требования учитывать его на обособленном субсчете больше нетп. 20 ПБУ 18/02.
Тогда проводки будут другиеРекомендация БМЦ Р-102/2019-КПР. И то, что их нет в Инструкции к Плану счетов, смущать не должно.
| Содержание операции | Дт | Кт |
| Начисление текущего налога на прибыль, сумма которого определена на основе декларации по налогу на прибыль (при отсутствии специфических операций) | 99 субсчет «Текущий налог на прибыль» | 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» |
| Начисление ОНОПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» | 77 |
| Погашение ОНОПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 77 | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
| Начисление ОНАПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 09 | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» |
| Погашение ОНАПо операциям, результаты которых включаются в бухгалтерскую прибыль/убыток | 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» | 09 |
| Начисление условного расхода или условного дохода | Проводками не отражается | |
| Начисление ПНР | ||
| Начисление ПНД | ||
Как видим, сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае дохода по налогу — по кредиту счета 99). Она состоит из двух частей — текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.
* * *
Изменений в ПБУ 18/02 много, и они значимые. Новый балансовый метод навскидку прост, однако на деле для многих организаций он может обернуться новыми сложностями. И тогда проще будет продолжать применять метод отсрочки.
Есть и еще изменения: в обновленном ПБУ 18/02 конкретизированы правила для консолидированных групп налогоплательщиков.
В следующей статье посмотрим, как изменения в ПБУ 18/02 скажутся на бухотчетности и на учетной политике.
