НДФЛ при продаже объединенного жилья: новый подход
Как было
В 2016 г. вопрос об исчислении срока владения квартирой, которая получена объединением нескольких комнат, был, казалось бы, окончательно решен Верховным судомОпределение ВС от 06.04.2016 № 70-КГ15-16.
Вкратце: позиция ВС РФ сводилась к тому, что формальное объединение давно приобретенных комнат в коммунальной квартире в цельный объект недвижимости без изменения его внешних границ не может служить точкой отсчета, когда решается вопрос, должен ли собственник платить НДФЛ при продаже этого жилья. Срок владения нужно исчислять с момента, когда была приобретена в собственность последняя из комнат в такой квартире. Ведь именно с этого момента человек может единолично распоряжаться недвижимостью, независимо от формального объединения объекта в одно целое.
Минфин и налоговая служба стали руководствоваться этим подходомПисьма Минфина от 03.11.2017 № 03-04-05/72486; ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ (п. 11). Ведомства распространили его и на квартиры, образованные объединением нескольких квартир, разъяснив, что и в этом случае считать срок владения нужно с момента покупки исходной недвижимости. А если исходные квартиры приобретены в разное время, то необходимо отталкиваться от даты оформления в собственность последней из нихПисьма Минфина от 23.08.2016 № 03-04-07/49241; ФНС от 13.09.2016 № БС-2-11/932@.
Аналогичный подход применялся и при продаже квартир, образованных в результате раздела жилья: срок владения надо было исчислять с даты первоначальной регистрации права собственности, не учитывая действия собственника с объектом недвижимости, не повлекшие изменения внешних границ исходной квартирыПисьмо Минфина от 22.07.2016 № 03-04-07/43026.
Справка
Граждане не платят НДФЛ с доходов от продажи недвижимости, которая была у них в собственности в течение минимального срока и дольше. По недвижимости, приобретенной начиная с 2016 г., этот срок составляет по общему правилу 5 летп. 17.1 ст. 217, пп. 2, 4 ст. 217.1 НК РФ, а в некоторых случаях — 3 года. Например, если недвижимость получена по приватизации или в наследство, подарена членом семьи или близким родственником либо это единственное жильеподп. 1, 2, 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ. Уменьшить пятилетний срок владения для безналоговой продажи недвижимости могут и региональные властиподп. 1 п. 6 ст. 217.1 НК РФ.
Новый закон — новый подход
В 2018—2019 гг. Минфин выпускает следующие разъяснения. По новому Закону о регистрации прав на недвижимостьЗакон от 13.07.2015 № 218-ФЗ (далее — Закон № 218-ФЗ) в случае образования двух и более объектов недвижимости в результате раздела исходного объекта, объединения объектов недвижимости, перепланировки помещений... кадастровый учет и госрегистрация прав производятся одновременно в отношении всех образуемых объектов недвижимости. При этом одновременно производятся снятие с кадастрового учета и регистрация прекращения прав на исходные объектыч. 1, 3 ст. 41 Закона № 218-ФЗ. Поскольку право собственности на исходные объекты прекращается, то начиная с 2017 г. при расчете срока владения надо отталкиваться от даты новой регистрации прав. А что касается решений высших судебных инстанций, то нужно учитывать, что законодательство регулярно меняется. Поэтому применять их можно, соотнося с налоговым периодом, в котором имели место рассмотренные судом правоотношенияПисьма Минфина от 23.09.2019 № 03-04-05/72997, от 18.09.2019 № 03-04-05/71814, от 30.10.2018 № 03-04-05/78026.
Тогда же налоговики попросили Минфин довести до них актуальную позицию с учетом того, что новые разъяснения кардинально меняют подход, согласованный ведомствами ранее. При этом ФНС отметила, что положения гражданского законодательства, на основе которых была сформирована предыдущая позиция, не менялись. А изменение технического порядка кадастрового учета и госрегистрации прав при образовании объекта недвижимого имущества, по мнению ФНС, не должно было повлечь за собой изменение порядка определения срока владения недвижимостьюПисьмо ФНС от 06.06.2019 № БС-4-11/10967@.
Но Минфин с налоговиками не согласился. И в более поздних разъяснениях, в том числе доведенных ФНС до налоговиков на местах, Минфин придерживается нового подходаПисьма Минфина от 17.08.2022 № 03-04-05/80379; ФНС от 29.08.2022 № СД-4-11/11310, от 23.12.2020 № БС-4-11/21202@. То, что именно этим подходом сейчас руководствуются налоговики, нам подтвердил специалист ФНС.
Срок владения отсчитывается с даты регистрации прав на вновь созданные объекты недвижимости
  | МОРОЗОВ Дмитрий Александрович Государственный советник РФ 3 класса |
— В связи с тем, что с 2017 г. вступил в силу Федеральный закон от 13.07.2015 № 218-ФЗ, по вопросу исчисления сроков владения недвижимостью следует руководствоваться новыми разъяснениями Минфина, в частности приведенными в Письме от 19.08.2022 № 03-04-07/81087, которое ФНС довела до территориальных налоговых органов. То есть, исходя из действующего на текущий момент законодательства и официальных разъяснений ведомств, при объединении или разделе квартиры с регистрацией прав на вновь образованные объекты начиная с 01.01.2017 срок владения для целей освобождения дохода от НДФЛ нужно считать с даты оформления права собственности на вновь образованные объекты. Срок владения исходной недвижимостью не учитывается.
Конечно, при продаже квартиры, полученной в результате объединения или раздела, которая была в собственности меньше минимального срока, собственник может воспользоваться имущественными вычетами. В частности, вычетом в сумме документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением имущества. Например, при продаже квартиры, которая получилась в результате объединения двух рядом расположенных квартир, полученные доходы можно уменьшить на расходы, связанные с приобретением этих исходных квартирподп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ; Письмо Минфина от 13.02.2015 № 03-04-05/6490.
Есть ли перспективы в налоговом споре
Полагаем, что есть. Например, в одном деле налоговики доначислили физлицу НДФЛ с дохода от продажи двух нежилых помещений, полученных путем раздела исходной недвижимости в году продажи. Гражданин обратился в суд и в первой инстанции выиграл. Апелляционная инстанция, руководствуясь положениями Закона № 218-ФЗ, решила, что срок владения спорной недвижимостью надо исчислять с даты регистрации прав на вновь образованные объекты. То есть инспекторы действовали правомерно. Но кассация приняла сторону плательщика.
Судьи указали, что исходный объект недвижимости гражданин приобрел еще в 2008 г. Формальный раздел объекта в 2017 г. не затронул его конструктивных особенностей и не изменил внешних границ. Со дня вступления в силу Закона № 218-ФЗ сведения из прежнего госреестра (ЕГРП) считаются сведениями, содержащимися в ЕГРН, и не требуют дополнительного подтвержденияч. 6 ст. 72 Закона № 218-ФЗ.
Основания же прекращения права собственности перечислены в ГК РФп. 1 ст. 235 ГК РФ. Разделение объекта недвижимости на несколько объектов таким основанием не является. Сами по себе снятие с кадастрового учета и регистрация прекращения права собственности на исходный объект недвижимости в результате его раздела на два самостоятельных объекта, которые фактически являются составной частью исходного здания, срок владения не прерываютКассационное определение 6 КСОЮ от 25.02.2021 № 88а-1439/2021.
Внимание
При изменении основных характеристик недвижимости, например при реконструкции жилого дома, государственный кадастровый учет производится по заявлению собственника. При этом запись о зарегистрированном праве на недвижимость не погашается. То есть срок владения объектом недвижимости не прерываетсяп. 6 ч. 5 ст. 14, п. 4 ч. 2 ст. 15 Закона № 218-ФЗ; Письмо Минфина от 27.05.2022 № 03-04-05/50067.
В другом недавнем споре суд также встал на сторону истицы, в 2019 г. продавшей объединенное незадолго до этого жильеКассационное определение 4 КСОЮ от 14.06.2022 № 88а-16139/2022. Как следует из мотивировочной части решения, в 2018 г. из ЕГРН были исключены сведения об исходных объектах (квартирах), приобретенных еще в 2009 г., и зарегистрировано право собственности на новый объект — жилой дом блокированной застройки. То есть образовались новые объекты недвижимости, что, по мнению Минфина, влечет необходимость отсчитывать срок владения жилым домом зановоПисьмо Минфина от 17.12.2018 № 03-04-05/91675. Но судьи решили, что реконструкция путем объединения двух квартир и перемещения пристройки площадью чуть более 5 кв. м повлекла изменение параметров существующего объекта недвижимости, а не создание нового.
Суд сослался на определение реконструкции из градостроительного законодательствап. 14 ст. 1 ГрК РФ и на вердикт Верховного суда по делу со схожими обстоятельствамиКассационное определение ВС от 03.02.2021 № 83-КАД20-5-К1. Судьи ВС решили, что в срок владения квартирой для целей освобождения от НДФЛ при ее продаже включается и срок владения долей в жилом здании, соответствовавшей этой квартире. Право собственности на долю ранее было прекращено судом в связи с признанием права собственности истицы на квартиру. Увеличение площади квартиры с 63 до 101 кв. м было связано с реконструкцией дома путем надстройки второго этажа. Это не привело к созданию нового объекта недвижимости, изменились только его параметры.
При продаже жилья, образовавшегося в результате объединения нескольких квартир, в имущественный НДФЛ-вычет можно включить расходы на покупку каждого из «кусочков пазла»
Кстати, это дело ФНС включила в свой Обзор судебной практикип. 8 Обзора, направленного Письмом ФНС от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549@. Но, видимо, оно прошло незамеченным у налоговиков на местах.
Бывает, что, поддерживая ту или иную сторону, суд приходит к совсем уж неожиданным выводам. Женщина в 2000 г. приобрела две комнаты в четырехкомнатной квартире, в 2017 г. — оставшиеся комнаты. В 2018 г. она объединила комнаты в квартиру и продала ее. Инспекция доначислила НДФЛ, руководствуясь позицией Верховного судаОпределение ВС от 06.04.2016 № 70-КГ15-16: срок владения объединенным жильем считается с момента приобретения последних комнат, то есть с 2017 г. Но суд решил, что считать срок владения нужно отдельно по комнатам. Доход от продажи двух первых комнат освобождается от НДФЛ по сроку владения. А продажная цена двух последних меньше 1 млн руб. Значит, с учетом имущественного вычета в размере 1 млн руб., который женщина была вправе заявить, она не получила дохода, облагаемого НДФЛКассационное определение 7 КСОЮ от 07.09.2022 № 88а-14119/2022.
Между тем, как правило, такой подход применяется, если речь идет о продаже комнат как отдельного объекта права собственности. То есть, например, когда собственник после приобретения всех комнат в квартире продает ее также по комнатам, без регистрации прав на квартиру как на цельный объект недвижимости. Аналогичного мнения придерживается Минфин в ситуации, когда человек продает не комнаты, а доли в праве собственности на квартиру, приобретенные в разное время, разным покупателям или одному покупателю по нескольким договорам купли-продажиПисьма Минфина от 20.05.2014 № 03-04-05/23772, от 09.08.2012 № 03-04-05/7-936.
Не забудьте: если по результатам камеральной проверки декларации (или по «бездекларационной» камеральной проверкеп. 1.2 ст. 88 НК РФ) вам доначислили НДФЛ, до обращения в суд решение ИФНС обязательно надо обжаловать в вышестоящий налоговый органп. 2 ст. 138 НК РФ. Иначе суд откажет в рассмотрении искасм., например, Апелляционное определение Мосгорсуда от 14.10.2020 № 33а-4199/2020.
Совет
На наш взгляд, как аргумент для суда можно использовать и Письмо ФНС 2019 г., в котором служба первоначально высказалась в пользу прежнего подхода, указав, что Закон № 218-ФЗ изменил лишь технический порядок кадастрового учета и госрегистрации прав при образовании объекта недвижимого имущества, но не нормы ГК РФ. И потому нет оснований по-новому считать срок владения недвижимостью в случае ее продажиПисьмо ФНС от 06.06.2019 № БС-4-11/10967@. И конечно, при обжаловании подобных решений налоговой инспекции нужно ссылаться на позицию Верховного суда, принятую во внимание ФНСКассационное определение ВС от 03.02.2021 № 83-КАД20-5-К1.
* * *
Таким образом, в вопросе исчисления срока владения при продаже объединенных либо разделенных помещений Минфин и налоговики занимают сейчас ту же позицию, что и при продаже земельных участков, получившихся в результате объединения, раздела или иных действий. Но в случае с землей спорить бессмысленно, поскольку с налоговиками солидарны и суды: исчислять срок владения при разделе, объединении или перераспределении земельных участков нужно с даты госрегистрации прав на вновь образованные участки. Ведь в Земельном кодексе четко сказано, что с этой даты исходные участки прекращают свое существованиепп. 1, 2 ст. 11 ЗК РФ; ч. 2 ст. 41 Закона № 218-ФЗ; Письмо Минфина от 20.07.2022 № 03-04-05/70015; Кассационные определения ВС от 11.04.2018 № 48-КГ17-21; 2 КСОЮ от 02.03.2022 № 88а-3378/2022.
Причина разницы в подходах судов очевидна: земельный участок — это, в сущности, именно границы на кадастровом плане, а, к примеру, комнаты, на бумаге объединенные в единый объект — квартиру, физически остаются те же самые.
