Обязательные «отпускные» обязательства

Игорь Робертович, правильно ли, что с этого года отражать оценочные обязательства на выплату отпускных работникам стало необходимо?

И.Р. Сухарев: Да, это так, но только если организация не относится к малым предприятиям. Более того, резерв на оплату отпусков надо было создавать и раньше, когда действовало старое ПБУ 8/01ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утв. Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н. Хотя тогда эти обязательства считались условными. Так что с 2011 г. по существу ничего не изменилось. Только терминология.

Нашим читателям очень хотелось бы получить подтверждение, что такова именно официальная позиция Минфина. Но каких-то писем о том, что организации обязаны признавать оценочные обязательства именно на отпуска, ни на сайте ведомства, ни в правовых базах нет.

И.Р. Сухарев: Но ведь есть утвержденное «восьмое» ПБУ, регулирующее вопросы признания и отражения в учете оценочных обязательств вообще. Выплата работникам отпускных соответствует всем критериям оценочных обязательств. Разве это не выражение официальной позиции?

Кроме того, Минфин разработал и опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам». В нем уже прямо прописана необходимость признания таких обязательств.

Но противники такой позиции приводят довод: по правилам ПБУ 8/2010 оно не может применяться к договорам, по которым не выполнены все обязательства сторонп. 2 ПБУ 8/2010. А трудовые договоры, на основе которых считаются отпускные, как раз подходят под данное определение. Как вы это прокомментируете?

И.Р. Сухарев: Эта норма о неприменении ПБУ 8/2010 касается только «обычных» договоров. То есть, прежде всего, договоров реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг. Здесь по сложившейся практике, в том числе международной, операции отражаются, когда хотя бы одна из сторон выполнила свои обязательства: заплатила аванс, отгрузила продукцию.

А трудовые договоры являются длящимися. Тут вообще нет такого момента, когда все обязательства сторон выполнены. Предполагается, что работник будет продолжать работать, а организация платить ему зарплату и отпускные.

Возможно, трактовка формулировки ПБУ 8/2010 может быть различной. И возможно, кому-то удастся отстоять перед аудиторами свое право не применять ПБУ 8/2010 по отношению к отпускным. То есть право на составление не совсем достоверной отчетности. Вот только зачем?

К тому же с нового года должно вступить в силу новое ПБУ «Учет вознаграждений работникам», о котором я говорил. Там формулировки абсолютно четкие.

А если не применять ПБУ 8/2010, руководствуясь принципом рациональности? Считать обязательства на выплату отпускных несущественными?

И.Р. Сухарев: Теоретически это, наверное, возможно. Если работник отработал месяц и на 3 дня уходит в отпуск, потом работает еще месяц и снова на 3 дня — в отпуск. И так все работники постоянно.

Но ведь по Трудовому кодексу так делать нельзя. Хотя бы одна часть отпуска должна быть не менее 14 дней.

И.Р. Сухарев: Конечно. Поэтому на практике подобная ситуация невозможна.

Или еще один пример. Если в организации половина работников уходит в отпуск за отработанный период, а другая половина берет отпуск авансом, то по первой группе работников будет обязательство, а по второй группе — актив. Они друг друга «уравновешивают». Тут тоже теоретически возможно обосновать неприменение ПБУ 8/2010. Но на практике такая ситуация, мягко говоря, маловероятна.

Начислять резерв на каждого работника — довольно утомительное занятие. Можно ли рассчитывать оценочные обязательства по подразделениям организации? Или же сразу по всему персоналу?

И.Р. Сухарев: Начислять резерв не на каждого работника, а сразу на группу или даже на весь персонал не просто можно, но и нужно. Так поступать рационально, и так принято в международной практике. Ведь ваша отчетность отражает финансовое положение организации, а не ее отношения с какими-то отдельными лицами.

Но в организации могут быть разные категории работников, отпускные которым рассчитываются по-разному. Например, руководство компании приняло решение предоставлять всем некурящим работникам дополнительную неделю отпуска. И некурящие работники отдыхают 35 дней, а курящие — 28 дней. Обязательства по этим двум группам, конечно, должны рассчитываться отдельно.

Второе основание для деления работников на группы: их трудовые функции, виды работ. Расходы на зарплату для каждой из таких групп учитываются по дебету разных счетов: 20, 25, 26, иногда даже 08 — если эти работники участвуют в создании основных средств. На эти же счета относятся и признаваемые обязательства на отпуска.

То есть создавать резервы, деля сотрудников просто по отделам организации, нельзя?

И.Р. Сухарев: Можно, если расходы на зарплату всем работникам конкретного отдела относятся на дебет одного и того же счета.

А технически посчитать сумму для каждой из категорий можно двумя способами: сразу по каждой из категорий или сначала по персоналу в целом, а потом распределить по категориям с помощью пропорции.

Право сотрудника на отпуск отсчитывается с того дня, когда он был принят на работу. Этот аспект имеет какое-то значение для определения суммы обязательств?

И.Р. Сухарев: Вот здесь как раз не нужна излишняя точность. Она только повысит трудоемкость расчетов, но не увеличит намного достоверность отчетности. Поэтому, как я уже сказал, обязательства надо рассчитывать по категориям работников независимо от того, кто из них когда начал работать в организации.

Можно ли рассчитать предполагаемую сумму обязательств на год заранее и ежемесячно отражать оценочное обязательство в размере 1/12 от этой суммы?

И.Р. Сухарев: На мой взгляд, так можно поступать только тогда, когда работники организации уходят в отпуска равномерно в течение года. Но ведь чаще всего летом отдыхает больше работников, чем зимой.

Поэтому обычно максимальная величина обязательств будет отражена в полугодовой отчетности, на 30 июня. На эту дату большинство работников, как правило, уже заработают себе отпуск, а отгулять его еще не успеют.

А минимальная величина обязательств будет, наверное, в отчетности за 9 месяцев, на 30 сентября, когда все уже сходили в отпуск.

Не могли бы вы предложить конкретный способ расчета обязательств по отпускам?

И.Р. Сухарев: Попробую. Давайте исходить из того, что обязательства однородные и носят повторяющийся характер, излишние суммы можно не признавать доходами, а учитывать при исчислении следующего обязательствап. 22 ПБУ 8/2010.

Поэтому расчет можно сделать в форме уравнения. Например, вы составляете отчет на 31 марта. Среднестатистический работник вашей компании уходит в отпуск в августе. То есть на 31 августа все отпускные обязательства «потрачены». Сумма резервов равна нулю.

Значит, по состоянию на начало отчетного периода (на 0 часов 1 января или на 24 часа 31 декабря предыдущего года) компания должна была этому условному среднестатистическому работнику отпускные в размере приблизительно 4/11 его зарплаты. То есть у компании были обязательства перед работником за отработанные им сентябрь, октябрь, ноябрь и декабрь. На конец отчетного периода обязательства составили 7/11 зарплаты работника (за период с сентября по март). Так вы можете определить обязательства по всей категории работников на начало и конец отчетного периода.

Теперь надо составить уравнение по формуле: А + Х – В = С. Здесь А — сумма обязательств на начало отчетного периода, С — сумма обязательств на конец отчетного периода, В — сумма фактически выплаченных отпускных. Вам надо найти Х — сумму обязательств, которые признаются в отчетном периоде. Эту сумму надо отразить по дебету 20-го (или другого аналогичного) счета и по кредиту 96-го счета.

Надо ли учитывать при определении величины оценочного обязательства суммы страховых взносов, начисляемых по Закону № 212-ФЗ, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве?

И.Р. Сухарев: Да, все эти начисления надо учитывать. Это следует из правила оценки величины обязательства. Оно должно отражать наиболее вероятную сумму, которую организации придется заплатить при исполнении обязательствап. 15 ПБУ 8/2010.

Нужно ли применять при расчете оценочного обязательства на выплату отпускных работникам дисконтирование?

И.Р. Сухарев: Нет, не нужно, потому что срок исполнения обязательства меньше 12 месяцев. Это соответствует и правилам МСФО.

А вот, например, если в вашей организации предусмотрены какие-то выплаты работникам после выхода их на пенсию, эти обязательства дисконтируются.

Раньше по состоянию на конец года все резервы надо было обязательно инвентаризировать. Теперь мы имеем дело с оценочным обязательством. Надо ли проверять на каждую отчетную дату, насколько сформированный в бухучете резерв отвечает нашим предполагаемым расходам?

И.Р. Сухарев: В данном случае инвентаризация — это не столько способ проверки, сколько способ текущего учета обязательств. Я же показал, как можно таким образом рассчитывать резерв.

Это обычная международная практика. В России подобный способ пока недостаточно распространен.

Но в других странах даже запасы часто так учитываются: организация не ведет учет, сколько их выбыло и сколько прибыло, а просто по состоянию на последнее число каждого месяца фиксирует количество.

Инвентаризацию обязательно делать каждый квартал?

И.Р. Сухарев: Ее нужно делать так часто, как часто ваша организация составляет отчетность. Но в течение года, думаю, можно делать приблизительный расчет, так, как я вам рассказал. А более точный, подробно обоснованный — раз в год, на 31 декабря.

А какими документами надо подкреплять правильность расчета?

И.Р. Сухарев: Сам расчет вы можете сделать в любой форме. Но, конечно, каждая хозяйственная операция, если она находит отражение в бухгалтерском учете, должна быть подтверждена первичными документами.

То есть нужна бумага, на которой стоит подпись специалиста, сделавшего расчет. И документы, которые легли в основу расчета, например график отпусков.

А что бы вы посоветовали тем, кто не учитывал обязательства на оплату отпускных в 2011 г.? Нужно ли подавать уточненную бухотчетность в налоговую за I квартал и полугодие? Или можно начислить резерв, к примеру, в сентябре — октябре и после этого выплачивать отпускные за его счет?

И.Р. Сухарев: Вообще-то такого понятия, как «уточненная бухгалтерская отчетность», просто не существует. Нет оснований для того, чтобы составлять и подавать уточненную отчетность.

Ведь дело не в том, с какого дня вы начали начислять обязательства. Важно, какие цифры будут указаны в вашей отчетности. Они должны быть достоверны. В том числе сравнительные данные за предыдущий период.

Если бы вы, скажем, забыли начислить амортизацию по основным средствам, а потом спохватились? С резервом на отпуска, на мой взгляд, то же самое.

А что посоветовать в такой ситуации? Посчитайте резерв правильно хотя бы тогда, когда будете формировать отчетность по состоянию на 30 сентября или на конец года.

А надо ли вносить изменения в учетную политику, если мы на конец III квартала или же по состоянию на 31 декабря впервые сделаем отчисления в резерв?

И.Р. Сухарев: Изменения в учетную политику вносятся уже самим фактом применения нового способа учета. Если вы раньше не учитывали оценочные обязательства на отпускные, а теперь стали их учитывать, вы уже поменяли свою учетную политику. Другой вопрос, надо ли фиксировать это в одноименном документе. И ответ на него: конечно, надо.