Налоговый учет заемных доходов

Заимодавец вне зависимости от применяемого режима налогообложения операции по выдаче и погашению займа в налоговом учете не отражает. То есть саму сумму займа не нужно включать ни в расходы при передаче заемщику денег, ни в доходы при их возвратеподп. 10 п. 1 ст. 251, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 12 ст. 270, п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В налоговых целях заимодавец (на ОСН или УСН) должен признать доход в виде причитающихся процентовп. 1 ст. 269 НК РФ. Проценты учитывают:

•на ОСН (при методе начисления) — во внереализационных доходах на последнее число каждого месяца в течение срока действия договора займа, а также на дату погашения обязательства. При этом неважно, как в договоре займа будет прописано условие о сроках фактической выплаты процентовп. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, пп. 3, 4 ст. 328 НК РФ; Письмо Минфина от 29.01.2024 № 03-03-07/7038. То есть даже при наличии графика платежей, где рассчитаны ежемесячные проценты к уплате на конкретную дату (и это не последнее число месяца), для «прибыльных» целей проценты придется распределять между месяцами (поскольку часть процентных доходов будет приходиться на один месяц, а часть — на другой);

•на УСН и ОСН (при кассовом методе) — в доходах на дату их фактического поступления на расчетный счет или в кассу организации либо на момент погашения задолженности другим способомп. 1 ст. 346.17, п. 2 ст. 273, п. 3 ст. 328 НК РФ.

Как правило, в доходы включаются проценты, рассчитанные исходя из фактической процентной ставки, определенной в договореп. 1 ст. 269 НК РФ. Сумму процентов определите по формулеп. 4 ст. 328 НК РФ:

Если иное не предусмотрено договором, проценты начисляют со дня, следующего за днем предоставления займа, до дня его возврата включительност. 191, п. 3 ст. 809 ГК РФ.

Однако если заем относится к контролируемой сделке, то при расчете процентов есть нюансы.

Контролируемые сделки

Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые критерии, которые установлены ст. 105.14 НК РФ. При этом к сделкам между взаимозависимыми лицами приравнивается ряд сделок даже при отсутствии взаимозависимости, например сделки с резидентами офшорных зонподп. 1—3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. Кроме того, суд может признать сделку контролируемой на основании заявления ФНСп. 10 ст. 105.14 НК РФ.

Если ваш заем попал под категорию контролируемых, тогда процентную ставку из договора займа нужно сравнить с интервалом предельных значений. Если фактическая ставка в договореп. 1.1 ст. 269 НК РФ:

•превышает минимальное значение интервала, то в доходах заимодавец учитывает проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, определенной договором займа;

•ниже минимального значения, тогда доходы нужно учитывать по рыночной ставке, определенной по правилам разд. V.1 НК РФ.

Поскольку для заимодавца важен именно нижний предел интервалов, приведем эти значения в таблицеп. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Обратите внимание, что ключевая ставка ЦБ беретсяп. 1.3 ст. 269 НК РФ:

•или на дату фактической передачи денег заемщику, если договором предусмотрена фиксированная процентная ставка и она не изменяется в течение всего срока действия договора. Если заем с фиксированными процентами выдается частями, то ставку ЦБ нужно смотреть на дату каждого траншаПисьмо Минфина от 04.10.2018 № 03-03-06/2/71370;

•или на дату признания доходов при иных условиях договора.

Заметим также, что прямых отсылок на применение заимодавцами на УСН специальных правил ст. 269 НК РФ по учету процентных доходов по контролируемым сделкам в НК нет (в отличие от процентных расходов). Исходя из чего можно сделать вывод, что на упрощенцев эти правила не распространяются. Впрочем, такой подход проверяющие могут и не одобрить.

Контролируемая задолженность

В некоторых случаях непогашенная задолженность российской организации — заемщика признается контролируемой, даже если заем выдан другой отечественной компанией. Признаки контролируемой задолженности перед российской организацией — заимодавцем приведены в подп. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ (а при их отсутствии задолженность может стать контролируемой по решению суда)п. 13 ст. 269 НК РФ.

Если задолженность заемщика перед вашей компанией признается контролируемой и он не сможет учесть всю сумму начисленных процентов в налоговых целях, то выплаченные сверхпредельные проценты не будут считаться дивидендами российского заимодавца. Доходом российского заимодавца по контролируемой задолженности будет вся сумма полученных процентовп. 6 ст. 250 НК РФ; Письма Минфина от 14.05.2015 № 03-08-05/27557; ФНС от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ (п. 12).

Есть ли у заимодавца риски при выдаче беспроцентного займа

Как правило, у заимодавца никаких налоговых последствий при выдаче беспроцентного займа не возникает, ведь ни расходов, ни доходов в этом случае у него нет. Но бывают исключения.

Ситуация 1. Заем выдан взаимозависимому иностранному лицу или резиденту офшора (даже если формально заимодавец с резидентом офшора невзаимозависимы) и при этом превышен суммовой критерий — тогда сделка с заемщиком может стать контролируемойп. 1, подп. 3 п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ. Заимодавцу в таком случае придется признать в доходах неполученные проценты по займу по рыночной ставке несмотря на то, что заем беспроцентный. А вот если беспроцентный заем был выдан взаимозависимой российской компании, то такая сделка в любом случае не признается контролируемой, а значит, доходов в виде процентов у заимодавца не будетподп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Ситуация 2. Заем выдан из денег, которые заимодавец сам взял под проценты. У заимодавца возникнут риски по признанию процентных расходов по полученному займу или кредиту. Ведь эти расходы не будут экономически обоснованны и направлены на получение доходаПисьмо Минфина от 10.11.2020 № 03-03-06/1/97719. Если же полученный заем (кредит) направлен на выдачу процентного займа, то контролирующие органы не возражают против включения процентов в состав расходовПисьмо Минфина от 24.12.2010 № 03-03-06/1/807.

Заметим также, что выдача обычными компаниями беспроцентных займов физлицам или другим организациям на сумму 1 000 000 руб. и более подпадает под обязательный контроль со стороны Росфинмониторинга. То есть банк, перечисляющий деньги заемщику, может запросить у организации-заимодавца документы (в частности, договор) и разъясненияподп. 4 п. 1 ст. 6, подп. 4 п. 1, п. 14 ст. 7 Закона от 07.08.2001 № 115-ФЗ.

Налоговые нюансы валютных займов

По общему правилу выдать заем в валюте компания-заимодавец может только иностранному лицуп. 2 ст. 807 ГК РФ; ст. 6 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ. Если заемщик из РФ, то в договоре можно предусмотреть условие, что сумма займа выражена в иностранной валюте, а расчеты производятся в рубляхп. 2 ст. 317 ГК РФ.

Сумма займа и проценты по нему, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ (или иному курсу, если он установлен в договоре займа)п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ:

•на дату возникновения требования к заемщику (по основной сумме долга — на дату выдачи займа, по процентам — на дату признания дохода);

•на последнее число каждого месяца в промежутке между датами возникновения и погашения требований (по основной сумме долга и по начисленным процентам);

•на дату прекращения (исполнения) требования (по основной сумме долга — на дату возврата займа заемщиком, по процентам — на дату их уплаты).

В результате пересчета могут возникнуть положительные или отрицательные курсовые разницы. Их учитывают в составе внереализационных доходов и расходов соответственно на дату пересчета (однако в 2024 г. — только на дату исполнения требования)п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7, 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6, 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ. То есть в 2024 г. рассчитанные курсовые разницы в налоговых целях не учитывайте, а суммируйте их до момента прекращения требования. На эту дату сумму накопленной положительной курсовой разницы включите в состав внереализационных доходов, а отрицательной разницы — в состав внереализационных расходовПисьма Минфина от 14.04.2023 № 03-03-06/1/33686, от 12.07.2022 № 03-03-06/1/66936.

Заимодавцу на УСН не нужно переоценивать валютные требования к заемщику, соответственно, доходов и расходов в виде курсовых разниц у него не возникаетп. 5 ст. 346.17 НК РФ. При этом процентные доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывают в рубли по курсу ЦБ на дату полученияп. 3 ст. 346.18 НК РФ.

Последствия по НДФЛ и взносам при выдаче займа физлицам

Если компания-заимодавец выдает заем физлицу, то сама сумма займа доходом физлица не является (поскольку деньги нужно вернуть), но у человека может возникнуть материальная выгода от экономии на процентах по займу, которая облагается НДФЛ. Такой доход появляется, если заимодавец предоставляет беспроцентный или низкопроцентный заем (для займов в рублях — по ставке ниже 2/3 ставки ЦБ, в инвалюте — по ставке ниже 9%) работнику или взаимозависимому физлицуподп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212 НК РФ. Исключение — целевой заем на покупку или строительство жилья при условии, что физлицо имеет подтвержденное инспекцией право на имущественный вычет в отношении этого жилья.

Тогда заимодавцу придется на последнее число каждого месяца пользования займом определять матвыгоду заемщика и рассчитывать с нее НДФЛподп. 7 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 226 НК РФ. Ставка налога для резидентов — 35%, для нерезидентов — 30%п. 2 ст. 207, пп. 2, 3 ст. 224 НК РФ.

Для расчета НДФЛ с матвыгоды воспользуйтесь калькулятором на сайте издательства «Главная книга».

Исчисленный налог удерживают из ближайшей денежной выплаты физлицу-заемщику, а при невозможности удержания необходимо сообщить об этом в ИФНС и самому физлицу не позднее 25 февраля года, следующего за годом получения матвыгодыпп. 4, 5 ст. 226 НК РФ. Уплатить НДФЛ в бюджет нужно в обычные срокип. 6 ст. 226 НК РФ. Также информацию, связанную с доходом в виде материальной выгоды по займу и НДФЛ с него, заимодавцу следует отразить в НДФЛ-отчетности.

А вот взносы с матвыгоды физлица заимодавцу начислять не нужноп. 4 ст. 420 НК РФ; п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ.

НДС-последствия при выдаче займа

У заимодавца таких последствий не будет. Поскольку операции по передаче заимодавцем заемщику денег и по возврату заемщиком этой суммы не являются объектом обложения НДСподп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

А в отношении процентов по выданным денежным займам действует освобождение от НДСподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. Имейте в виду, что сумму начисленных процентов, как и другие освобожденные от НДС операции, нужно отразить в разд. 7 декларации в общем порядке. Кроме того, заимодавцу придется вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций и входного НДСп. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ; разд. XII Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

Бухучет при выдаче займа

Деньги, выданные по договору займа, расходом у заимодавца не признаются. Если заем процентный, то сумму основного долга отражают в составе финансовых вложенийпп. 2, 3, 8, 9 ПБУ 19/02. Проценты к получению по договору займа начисляют и учитываютп. 34 ПБУ 19/02; пп. 4, 7, 12, 16 ПБУ 9/99:

•в соответствии с условиями договора как доходы от обычных видов деятельности — если компания на этом специализируется;

•на последнее число каждого отчетного периода и на дату возврата займа как прочие доходы — если предоставление займов не является обычным видом деятельности компании.

Бухгалтерские записи по учету займа могут быть такими.

В случае предоставления беспроцентного займа экономической выгоды у заимодавца не возникает, поэтому такой заем не может учитываться в составе финансовых вложений. Беспроцентный заем отражают в качестве дебиторской задолженности на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Если такой заем выдан работнику, то его учитывают на счете 73, субсчет 73-1 «Расчеты по предоставленным займам».

Если требования к заемщику (по сумме займа и процентам) выражены в валюте, то заимодавцу нужно применять положения ПБУ 3/2006: сумму каждой операции по этой сделке пересчитывать в рубли по официальному курсу ЦБ или по иному курсу, установленному договором, регулярно (на каждую отчетную дату) переоценивать по текущему курсу эти требованияпп. 4—8 ПБУ 3/2006. Курсовые разницы, образующиеся в результате пересчета валютных требований, в бухучете признают прочими доходами или расходамипп. 11—13 ПБУ 3/2006. Если в бухучете отражена курсовая разница, которая в налоговом учете будет включена в доходы (расходы) позднее (на дату погашения требования), то при применении ПБУ 18/02 возникают временные разницы.

ККТ при выдаче процентного денежного займа

Предоставление и возврат «классического» денежного займа не подпадают под определение «расчеты», указанное в Законе о ККТ, поэтому при этих операциях кассу применять не нужно независимо от целевой либо нецелевой природы выданного займа.

Вместе с тем, по мнению ФНС, внесение физлицом в пользу организации процентов по займу является платой за оказанные услуги и требует применения ККТ на сумму такой платы. Однако чек следует пробить только в том случае, если по условиям договора займа проценты отделены непосредственно от суммы займаПисьмо ФНС от 09.11.2023 № ЗГ-3-20/14605@.

В «процентном» чеке указывают:

•признак способа расчета (тег 1214) — «ОПЛАТА КРЕДИТА»;

•признак предмета расчета (тег 1212) — «Внереализационный доход» либо «Услуга» (например, если заем выдает микрофинансовая организация);

•наименование предмета расчета (тег 1030) — «Доход в виде процентов, полученных по договору займа».