Деофшоризация: от теории к практике

Изучаем новые обязанности организаций и граждан, связанные с участием в иностранных компаниях

Антиофшорный Закон, о котором так долго дискутировали власть и бизнес, наконец-то принят. Поправки, вступившие в силу с 1 января 2015 г., предусматривают для организаций и граждан (включая обычных «физиков») новые обязанности по информированию налоговиков об участии в иностранных компаниях или иных заграничных структурах. При определенных условиях также придется платить налог с их прибыли. Рассмотрим, кого это касается и нужно ли что-то делать конкретно вашей организации.

Уведомление об участии в иностранной организации

Об участии в иностранных организациях компании и ИП должны были сообщать в ИФНС и раньше. До 2015 г. применялась форма № С-09-2утв. Приказом ФНС от 09.06.2011 № ММВ-7-6/362@ — единая для сообщения об участии как в российских (кроме ООО и товариществ), так и в иностранных организациях. Теперь эта форма останется, видимо, только для первого случая, для сообщения об иностранных компаниях будет утверждена новая. Кстати, в отношении российских юридических лиц изменилось лишь одно — сообщение не требуется, если доля вашего прямого участия составляет менее 10%подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ. А вот для иностранных компаний новшеств значительно больше.

О чем нужно уведомлять ИФНС

Об участии в иностранном юридическом лице обязаны сообщать налоговые резиденты РФ (организации и граждане, в том числе ИП), доля участия которых в компании превышает 10%п. 1 ст. 25.14, подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ. Налоговиков необходимо уведомлятьп. 3 ст. 25.14 НК РФ:

• о прямом или косвенном участии в иностранной компании;
• об изменении размера доли. Так, пока вам принадлежат только 5% иностранной фирмы, сообщать об этом не нужно. Но если ваша доля увеличится, к примеру, до 15%, то возникает обязанность проинформировать ИФНС;
• о прекращении участия.

Когда нужно уведомлять ИФНС

Если перечисленные обстоятельства возникли до 01.01.2015, то уведомление по новой форме нужно представить не позднее 01.04.2015п. 4 ст. 4 Закона № 376-ФЗ. Означает ли это, что организации/ИП, ранее сдававшие уведомление по старой форме № С-09-2, должны сдать его повторно по новым правилам? Мы обратились с вопросом к специалисту ФНС, и вот что нам разъяснили.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ТАРАКАНОВ Сергей Александрович

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“Уведомление об участии налогоплательщика в иностранных организациях, предусмотренное подп. 1 п. 3.1 ст. 23 НК РФ, содержит информацию, которая отсутствовала в форме № С-09-2, и ранее поданное сообщение не дублирует. Поэтому необходимо дождаться утверждения новых форм и представить уведомление в срок до 01.04.2015 включительно”.

Что касается общего срока представления уведомления, то он, как и ранее, составляет 1 месяц с даты возникновения (прекращения) участия либо изменения размера долип. 3 ст. 25.14 НК РФ. Но применяется эта норма только с 1 апреля 2015 г.п. 3 ст. 4 Закона № 376-ФЗ Как быть тем, кто, к примеру, приобрел 20% акций иностранной компании в конце декабря 2014 г.? В налоговом ведомстве считают, что тогда уведомления нужно подать уже по новым правилам.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“Обязанность по представлению сообщения о всех случаях участия в иностранных организациях, ранее предусмотренная подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ, отменена с 01.01.2015. Если по состоянию на эту дату месячный срок для ее выполнения не истек, то сообщение по форме № С-09-2 не представляется, а представляется новая форма в срок до 01.04.2015 включительно”.

ТАРАКАНОВ Сергей Александрович
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Тем, кто приобретет доли в иностранных компаниях в период января — марта 2015 г., видимо, следует поступить аналогично.

Кто признается налоговым резидентом

В каких случаях граждане считаются налоговыми резидентами РФ, мы с вами хорошо знаемп. 2 ст. 207 НК РФ. А вот налоговое резидентство юридических лиц — новое понятие, введенное комментируемым Закономп. 1 ст. 246.2 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. налоговыми резидентами РФ считаютсяп. 1 ст. 246.2 НК РФ:

• все российские организации;
• иностранные организации в соответствии с положениями конкретного международного договора РФ (для целей такого договора);
• иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ (если иное не установлено международным договором).

Когда же наша страна может быть признана местом фактического управления иностранной компанией? По общему правилу — при выполнении любого из следующих условийп. 2 ст. 246.2 НК РФ:

• <или>на территории РФ проводится больше заседаний совета директоров компании, чем на территории других государств;
• <или>исполнительный орган регулярно руководит компанией из России (то есть значительно чаще, чем из других стран);
• <или>топ-менеджеры компании принимают управленческие решения в отношении ее текущей деятельности преимущественно в России.

Иностранную организацию, признанную налоговым резидентом РФ, поставят на учет в налоговых органах, особенности такого учета должен установить Минфинп. 12 ст. 84 НК РФ.

Признание иностранца налоговым резидентом РФ влечет только те последствия, которые прямо предусмотрены законом.

Так, например, для целей уплаты налога на прибыль иностранная компания — налоговый резидент приравнивается к российским организациямп. 5 ст. 246 НК РФ, а для целей применения упрощенки — нет. То есть даже если иностранную компанию признают резидентом РФ и она будет платить налог на прибыль в России, упрощенку применять она не сможетподп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Как посчитать долю участия организации

Для определения доли одной компании в другой учитывается не только прямое участие (то есть процент в капитале или количество акций), но и косвенноеп. 4 ст. 25.13, пп. 1—3 ст. 105.2 НК РФ.

По общему правилу косвенное участие определяется такп. 3 ст. 105.2 НК РФ. Предположим, ваша компания А владеет 50% уставного капитала компании Б, компания Б владеет 33% уставного капитала компании В, а компании В принадлежат 25% уставного капитала иностранной компании Г. Чтобы посчитать косвенное участие компании А в компании Г, нужно перемножить доли прямого участия во всей цепочке: 50% х 33% x 25% = 4,13%.

Если таких цепочек несколько, то нужно суммировать их результаты. К примеру, у вашей компании А есть также 33% уставного капитала компании Д, владеющей, в свою очередь, 50% уставного капитала компании Г. В этой цепочке доля вашего косвенного участия в компании Г составит: 33% х 50% = 16,5%.

В таком случае для определения общей доли косвенного участия результаты суммируются.

А если ваша компания участвует в другой и прямо, и косвенно, то нужно суммировать все варианты участия.

Так, если вашей компании А принадлежит еще и 5% уставного капитала иностранной компании Г, то общая доля ее участия в иностранной структуре составит 25,63%.

Как посчитать долю участия гражданина

Обязанность уведомлять ИФНС об участии в иностранной компании касается и физических лиц — налоговых резидентов РФ (в том числе ИП)п. 2 ст. 207 НК РФ. Причем граждане также должны рассчитывать как прямое, так и косвенное участие по правилам, изложенным выше.

Кроме того, при определении размера участия физического лица в иностранной компании учитывается не только единоличное, но и семейное участие — вместе с супругом и несовершеннолетними детьмип. 4 ст. 25.13 НК РФ. Предположим, вы приобрели 10% акций иностранной компании. Уведомление подавать не нужно, поскольку условие для его подачи — более 10% участия. Но если ваш супруг тоже приобрел, к примеру, 5% акций, то ваше семейное участие становится равным 15%, то есть превышает 10%-й барьер. Следовательно, придется сообщать в налоговую.

Сколько уведомлений нужно направить: одно на всю семью или два — отдельно от мужа и жены? Ответ на этот вопрос, видимо, даст форма уведомления — пока что она не утверждена.

Уведомление об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица

Иностранная структура без образования юридического лица (ИС) — еще одно новое понятие, введенное в НК антиофшорным Законом. Таковой признается созданная в другом государстве организационная форма, которая не является юридическим лицом, но имеет право на деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников или иных бенефициаров. К примеру, это может быть фонд, партнерство, товарищество, траст и т. д.п. 2 ст. 11 НК РФ

В случаях, прямо предусмотренных НК, такие структуры могут признаваться налогоплательщикамист. 19 НК РФ.

О чем нужно уведомлять ИФНС

Организации и физические лица (в том числе ИП) — налоговые резиденты РФп. 2 ст. 207, п. 1 ст. 246.2 НК РФ должны сообщать в налоговуюподп. 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ:

• об учреждении ИС;
• о контроле над ИС или фактическом праве на доход, получаемый ею.

Что такое учреждение ИС — более-менее понятно, а вот с контролем и фактическим правом на доход, похоже, не слишком разобрались и сами авторы поправок. Так, фактическими получателями дохода названы лица, имеющие право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом в силу все того же учредительства, контроля и иных обстоятельствп. 2 ст. 7, п. 3 ст. 312 НК РФ.

Когда нужно уведомлять ИФНС

Уведомить налоговую нужно не позднее 1 месяца с даты учреждения ИС (возникновения контроля над ней или фактического права на доход ИС)подп. 2 п. 3.1 ст. 23, п. 3 ст. 25.14 НК РФ.

О каких ИС нужно сообщать? Прежде всего о тех, права в отношении которых возникли у вас после 1 января 2015 г. Что же касается предшествующего периода, то вопрос не урегулирован. Но мы ожидаем, что налоговики будут требовать уведомления и в отношении ранее созданных ИС.

Неясен вопрос и со штрафами за просрочку подачи уведомления об ИС. На первый взгляд, они не предусмотрены, однако по смыслу ряда норм можно предположить, что штраф здесь будут взыскивать в том же размере, что и за просрочку уведомления об участии в иностранной организации, — 50 тыс. руб. за каждое неуведомление о структуреп. 2 ст. 129.6 НК РФ.

Уведомление о контролируемой иностранной компании

Участие в иностранной компании (или в иностранной структуре без образования юридического лица) может повлечь необходимость направлять в ИФНС и второе уведомление — о контролируемой иностранной компании (КИК). Сообщать об этом должны организации и граждане, которые:

• являются контролирующими лицами КИКподп. 3 п. 3.1 ст. 23, подп. 2 п. 1 ст. 25.14, подп. 2 п. 1 ст. 25.13 НК РФ;
• обязаны платить налог на прибыль организаций (НДФЛ для физических лиц) с прибыли КИК (в части своей доли).

Давайте разбираться в этих новых понятиях по порядку.

Что такое контролируемая иностранная компания

Иностранная компания признается контролируемой, если соответствует двум условиямпп. 1, 2 ст. 25.13 НК РФ:

• она не является налоговым резидентом РФ;
• ее контролирующие лица являются налоговыми резидентами РФп. 2 ст. 207, п. 1 ст. 246.2 НК РФ.

При тех же условиях контролируемой иностранной компанией считается и ИС.

Кто такие контролирующие лица

Контролирующим лицом организации (или ИС) по общему правилу считается лицо (организация или гражданин, в том числе ИП), доля участия которого в иностранной компании составляет:

• в 2015 г. — более 50%п. 1 ст. 3 Закона № 376-ФЗ;
• начиная с 2016 г. — в соответствии со следующей схемойп. 3 ст. 25.13 НК РФ:

Как рассчитать долю участия, мы рассказывали выше. Напомним, что для граждан применяются правила семейного участия.

Когда нужно платить налог на прибыль/ЮНДФЛ с прибыли КИК

Контролирующие лица должны декларировать прибыль КИК (в части своей доли) и платить с нее налог на прибыль (либо НДФЛ, если речь идет о гражданах) в случаях, когда величина прибыли КИК составляетпп. 2, 3, 7 ст. 25.15 НК РФ; п. 2 ст. 3 Закона № 376-ФЗ:

• за 2015 г. — 50 млн руб. и более;
• за 2016 г. — 30 млн руб. и более;
• за 2017 г. и последующие — более 10 млн руб.

Прибыль КИК определяется по данным ее финансовой отчетности с особенностями, специально установленными НКст. 309.1 НК РФ. При исчислении налога на прибыль/НДФЛ в отношении доходов КИК можно зачесть суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, при наличии подтверждающих документовп. 11 ст. 309.1, п. 3 ст. 232 НК РФ.

Отметим, что предусмотрен и ряд случаев, когда прибыль КИК вообще освобождается от налогообложения, например когда КИК образована в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС (Армении, Беларуси или Казахстана)п. 7 ст. 25.13 НК РФ.

Для контролирующего лица действуют серьезные штрафы:

• <если>недоплачен налог с прибыли КИК — 20% от его суммы, но не менее 100 тыс. руб.ст. 129.5 НК РФ;
• <если>не приложены документы КИК к декларации (либо приложены недостоверные) — 100 тыс. руб.п. 1.1 ст. 126 НК РФ

Правда, штрафовать за недоплату пока не будут (в отношении налоговых периодов 2015—2017 гг.). Но это не значит, что можно не платить налог. От штрафа освободят только при условии полного возмещения ущерба бюджетуп. 3 ст. 3 Закона № 376-ФЗ. То есть недоимку и пени все равно взыщут.

Когда нужно подавать уведомление о КИК

Уведомление о КИК подается не позднее 20 марта года, следующего за годом, в котором доля прибыли КИК подлежит учету у контролирующего лицап. 3 ст. 25.14 НК РФ. То есть первый срок подачи таких уведомлений — 21 марта 2016 г. Отметим, что вас могут оштрафовать на 100 тыс. руб. (в отношении каждой КИК)п. 1 ст. 129.6 НК РФ:

• за непредставление уведомления;
• представление с опозданием;
• указание неверных сведений в уведомлении.

Предположим, вы не направляли уведомление, а налоговики на основании имеющихся у них данных сами пришли к выводу, что вы — контролирующее лицо КИК. В таком случае от вас потребуют представитьп. 8 ст. 25.14 НК РФ:

• <или>уведомление о КИК;
• <или>пояснения, почему вы считаете, что не должны его направлять. Если вам не удастся убедить инспекторов, они пришлют вам уведомление о КИК самип. 11 ст. 25.14 НК РФ. Вам же останется только оспаривать его в суде либо смириться. В последнем случае по истечении 3 месяцев после получения уведомления будет считаться, что вы признали себя контролирующим лицомп. 12 ст. 25.14 НК РФ.

Наверное, у всех возникает вопрос: а как налоговики узнают о вашем участии в иностранных структурах, если вы сами им об этом не сообщите? Информацию они могут получить от своих коллег из других стран.

Кроме того, «помогать» инспекторам теперь должны иностранные организации, имеющие налогооблагаемое имущество в России. Вместе с представлением в ИФНС декларации по налогу на имущество они должнып. 3.2 ст. 23, п. 3 ст. 386 НК РФ:

• сообщить о своих участниках;
• раскрыть порядок косвенного участия организации/гражданина, доля прямого и (или) косвенного участия которых в иностранной организации превышает 5%.

***

Как видим, неясностей много. Можно предположить, что часть вопросов снимется, когда утвердят формы новых уведомлений. Кстати, подавать их нужно в ИФНС по месту учета: организациям — в электронной форме, гражданам — можно на бумагеп. 4 ст. 25.14 НК РФ. Допускается и подача уточненных уведомлений. Если успеете исправить неверные сведения до того, как налоговики сообщат вам, что сами обнаружили ошибку, — избежите штрафап. 7 ст. 25.14 НК РФ.

В общем-то, единственное, что пока требуется сделать организациям и гражданам, — это дождаться утверждения формы и подать до 1 апреля 2015 г. включительно уведомление о более чем 10%-м участии (прямом и (или) косвенном) в иностранной организации, которое возникло до начала 2015 г. Конечно, если такое участие имеет место быть. Все остальные обязанности у этих лиц возникнут уже в 2016 г. А в текущем году нужно проанализировать свои отношения с другими организациями с тем, чтобы понять, можете ли вы быть признаны контролирующим лицом иностранной компании или нет.