Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 24 мая 2021 г.
Содержание журнала № 11 за 2021 г.
Можно ли взыскать с поставщика доначисленные вам по его вине налоги
Упомянутые в статье судебные решения можно найти:
Что такое налоговая оговорка
В общем виде налоговая оговорка — это условие гражданско-правового договора, касающееся порядка уплаты налогов его сторонами. Оговорка фиксирует налоговые обязанности каждой стороны, для того чтобы предотвратить возможные разногласия. Конечно, такая оговорка может быть сделана только в рамках действующего законодательства.
Так, если операция не облагается НДС, это указывается в договоре. Например: «Стоимость услуг составляет 80 000 руб. без НДС. НДС не облагается на основании абз. 6 подп. 14.1 ст. 149 НК РФ». Или: «Стоимость работ составляет 50 000 руб. НДС не облагается в связи с применением подрядчиком УСН».
А вот включить в договор оговорку о том, что вы, будучи налоговым агентом, за свой счет уплатите за контрагента налоги, например НДФЛ или налог на прибыль, нельзя. Такое условие будет являться ничтожным, поскольку противоречит законодательствуп. 9 ст. 226, ст. 310 НК РФ; п. 2 ст. 168 ГК РФ.
Нельзя сделать в договоре с контрагентом оговорку, что вы за свой счет платите за него налоги, например НДФЛ или налог на прибыль. Такое условие ничтожно
Сейчас в договоре стараются более детально прописать не только общие моменты, касающиеся уплаты налогов, но и некие связанные с налогами гарантии. Они призваны обезопасить компанию от рисков нарушения налогового законодательства контрагентом и упростить взыскание с него в суде ущерба, который из-за этого может возникнуть.
По общему правилу с контрагента нельзя взыскать как убыток НДС, уплаченный ему в составе цены товара, из-за того, что налоговая вам отказала в вычете. Проблемы с вычетом входного НДС — это не убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. И поэтому риск неполучения вычета нельзя переложить на контрагента. В противном случае у него будет дополнительная публично-правовая санкция за неисполнение гражданско-правового договора. Требование о получении вычета по НДС может быть предъявлено лишь государствуПостановления АС УО от 27.01.2020 № Ф09-9372/19; АС ЗСО от 18.06.2019 № Ф04-6057/2018.
Однако с 2015 г. в ГК есть нормы, которые можно использовать для взыскания потерь с контрагента, если в силу нарушения данных им гарантий добросовестности наступят обстоятельства, предусмотренные договором. К таким потерям, как показывает практика, можно отнести и налоговые потери, возникшие из-за отказа в вычете НДС или в принятии расходов по прибыли.
Гарантии от убытков
В договоре можно прописать условие о возмещении имущественных потерь, возникших при наступлении определенных обстоятельств, — так называемые гарантии от убытковп. 1 ст. 406.1 ГК РФ.
В отличие от неустойки, являющейся мерой ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательстваст. 330 ГК РФ, или убытков, причиненных его неисполнениемст. 393 ГК РФ, компенсация этих потерь не связана с нарушением договорных обязательств и, как отметили судьи ВС, производится вне зависимости от наличия такого нарушенияп. 15 Постановления № 7. То есть требование о возмещении потерь может быть предъявлено даже к тому поставщику, который полностью и в срок выполнил обязательство по поставке товара. Условие возмещения — наступление прописанных в договоре обстоятельств, независимо от исполнения договора.
Правда, непосредственно о налоговых потерях в Постановлении ВС речи нет. Но это не препятствует применительно к налоговой оговорке понимать их как убытки, обусловленные предъявлением компании требований третьих лиц или ИФНС из-за непринятия налоговых расходов и вычетов.
Внимание
По общему правилу условие о возмещении потерь не может быть включено в договор между физическим лицом и организацией. Исключение — корпоративный договор либо договор об отчуждении акций или долей в уставном капитале ООО, стороной которого является физическое лицопп. 1, 5 ст. 406.1 ГК РФ; п. 16 Постановления Пленума ВС от 24.03.2016 № 7 (далее — Постановление № 7).
Кстати, по мнению ВС, соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным. То есть из текста должно четко следовать, что речь идет о возмещении потерь, а не об ответственности за неисполнение обязательств. Иначе это не будет работатьп. 17 Постановления № 7. Поэтому в договоре нужно предусмотреть:
•обстоятельства, при которых возникает обязанность возместить потери;
•конкретный размер возмещения или порядок его определения. Так, стороны могут установить, что потери возмещаются полностью или частичноп. 15 Постановления № 7.
Заверение об обстоятельствах
Другой вариант для взыскания налоговых потерь с контрагента — заверение об обстоятельствахп. 1 ст. 431.2 ГК РФ. Например, поставщик заверяет покупателя в том, что:
•он зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
•исполнительный орган находится по месту регистрации юрлица;
•располагает персоналом, имуществом и материальными ресурсами, необходимыми для выполнения обязательств по договору, а в случае привлечения подрядчиков принимает все меры должной осмотрительности, чтобы подрядчики также соответствовали этому требованию;
•ведет налоговый учет и составляет налоговую отчетность в соответствии с законодательством РФ, своевременно и в полном объеме представляет налоговую отчетность;
•ведет бухгалтерский учет, составляет и представляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ;
•не допускает искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) и объектах налогообложения в первичных документах, в бухгалтерском и налоговом учете, в бухгалтерской и налоговой отчетности, не отражает в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности факты хозяйственной жизни выборочно, игнорируя непосредственно не связанные с получением налоговой выгоды;
•своевременно и в полном объеме уплачивает налоги и страховые взносы;
•отражает в налоговой отчетности НДС, уплаченный покупателем в составе цены товара;
•предоставит по требованию покупателя или ИФНС (в том числе при проведении встречной проверки) надлежащим образом заверенные копии документов, относящихся к передаче товара по договору и подтверждающих указанные гарантии, в срок, не превышающий 5 рабочих дней с момента получения соответствующего запроса;
•лица, подписывающие от его имени первичные документы и счета-фактуры, имеют на это все необходимые полномочия и доверенности;
•предоставит покупателю соответствующие действующему законодательству РФ первичные документы, которыми оформляется продажа товара по договору (включая счета-фактуры, товарные накладные формы ТОРГ-12 либо УПД, товарно-транспортные накладные, спецификации, акты приема-передачи);
•товар, поставляемый по договору, принадлежит продавцу на праве собственности и т. д.
Если такие заверения окажутся недостоверными и это повлечет предъявление претензий, поставщик должен будет возместить возникшие в связи с этим убытки. В договоре это может выглядеть так.
5.5. Если Поставщик нарушит гарантии (любую одну, несколько или все вместе), указанные в п. 5.4 настоящего договора, то он обязуется возместить Покупателю убытки, которые последний понес вследствие таких нарушений, в случае, когда это повлекло:
— предъявление налоговыми органами требований к Покупателю об уплате налогов, штрафов, пеней, отказ в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов;
— предъявление третьими лицами, купившими у Покупателя товары (работы, услуги), имущественные права, являющиеся предметом настоящего договора, требований к Покупателю о возмещении убытков в виде начисленных по решению налогового органа налогов, пеней, штрафов, а также возникших из-за отказа в возможности признать расходы для целей налогообложения прибыли или включить НДС в состав налоговых вычетов.
5.6. Убытки, возникшие в случаях, перечисленных в п. 5.5 настоящего договора, возмещаются в полной сумме, уплаченной Покупателем по требованию налогового органа или третьих лиц. При этом факт оспаривания налоговых доначислений или требований третьих лиц в налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить имущественные потери.
5.7. Возместить Покупателю потери, указанные в п. 5.6 настоящего договора, Поставщик обязан в течение 10 календарных дней со дня предъявления Покупателем претензии.
Предполагается, что сторона договора, предоставившая недостоверные сведения, знает, что другая сторона будет полагаться на их достоверность. И поэтому на первую сторону может быть возложена обязанность отвечать за наступление обстоятельств, даже не зависящих от ее поведения и не связанных непосредственно с предметом договорап. 1 ст. 431.2 ГК РФ; пп. 34, 35 Постановления Пленума ВС от 25.12.2018 № 49; п. 1 Постановления Пленума ВС от 22.11.2016 № 54.
Например, в одном из дел налоговики отказали компании в вычете по счетам-фактурам фирмы-перевозчика. Между тем перевозчик дал заказчику подобные заверения и обязался возмещать убытки, понесенные им в размере НДС, доначисленного по результатам проверок, но не сделал этого. Заказчик обратился в суд с иском к перевозчику о взыскании убытков. Суд установил, что причиной отказа в вычете НДС стал несформированный источник применения вычета (налоговый разрыв) по цепочке контрагентов перевозчика, выявленный через систему «АСК НДС-2». Пострадавшая компания уплатила НДС на основании решения по проверке. В итоге суд иск удовлетворилПостановление 12 ААС от 31.07.2020 № 12АП-4910/2020.
В другом деле суд указал: как установила инспекция, отношения ответчика (продавца) со своим поставщиком носили формальный, «искусственный» характер, что явно не соответствует тем заверениям и гарантиям, которые ответчик дал покупателю. Суд отклонил довод ответчика о том, что иск фактически означает привлечение его к налоговой ответственности, хотя его деятельность не была предметом проверки. И взыскал с продавца убыткиПостановление АС СКО от 05.06.2017 № Ф08-2428/2017.
Однако даже при наличии в договоре условия о гарантии от убытков или заверения об обстоятельствах взыскать с контрагента потери удается далеко не всегда. Рассмотрим еще несколько ситуаций из практики.
Совет
За примерный образец отражения в договоре гарантии от убытков можно взять пп. 9.1—9.3 типовой формы договора, утвержденной Распоряжением ОАО «РЖД» от 10.02.2020 № 253/р. Хотя там есть ссылка только на ст. 406.1 ГК, фактически условие договора о налоговой оговорке содержит и конструкции положений ГК, касающиеся заверения об обстоятельствах.
Добровольная уплата налога — не повод взыскивать его с контрагента
Обычно в договоре прописывают, что налоговые потери возмещаются контрагентом как минимум при наличии решения, вынесенного ИФНС по результатам проверки, а то и решения суда. Если это обстоятельство прописано в договоре и не выполнено, пытаться взыскать потери или удержать с поставщика часть оплаты в размере НДС, по сути, добровольно доплаченного по рекомендации налоговиков, бессмысленноПостановления АС СЗО от 24.11.2020 № Ф07-10554/2020; АС ЗСО от 16.09.2019 № Ф04-3978/2019.
Так, в одном деле суд отметил: из налоговой отчетности продавца и документов, представленных налоговиками суду, нельзя понять, заявлял ли продавец НДС к вычету именно по покупке спорной продукции, то есть той, которую он позднее реализовал истцу. Кроме того, договором предусмотрено, что в случае нарушения заверений возмещаются убытки, возникшие в результате уплаты налога на основании решений и требований ИФНС. А истец подал уточненную декларацию и уплатил налог, выполняя рекомендации протокола рабочей встречи налоговиков с представителями компаний АПК региона, то есть фактически добровольно. В удовлетворении иска суд отказалПостановление 11 ААС от 10.11.2020 № 11АП-14334/2020.
В другом деле компания доплатила налог, как только получила информационное письмо из ИФНС о налоговых разрывах. При этом из договора следовало, что обязанность по возмещению убытков у подрядчика возникает при совокупности обстоятельств:
•включение недостоверных сведений в счет-фактуру;
•наличие установленного факта вины подрядчика за несоответствие/недостоверность/неполноту сведений (реквизитов)счетов-фактур;
•наличие решения ИФНС об отказе в вычете НДС и вступившего в законную силу решения арбитражного суда, подтверждающего правомерность этого решения.
Информационным письмом компании только рекомендовалось исключить вычет по счетам-фактурам, выставленным проблемными контрагентами. Это письмо не могло рассматриваться как решение об отказе в возмещении НДС, тем более как судебное решение. То есть условия для взыскания с подрядчика убытков выполнены не были, и суд отказал в искеПостановление АС СКО от 27.08.2019 № Ф08-7163/2019.
А в споре с попыткой заказчика уменьшить оплату транспортных услуг на сумму НДС, уплаченного после заслушивания заказчика на комиссии в ИФНС, суды указали, что взыскать налоговые потери с исполнителя по условиям договора можно, если будет установлена его налоговая недобросовестность. Налоговики сообщили заказчику, что его контрагент не мог оказать услуги по перевозке груза, так как являлся фирмой-однодневкой без транспортных средств и сотрудников. После этого заказчик сдал уточненку, доплатил налог и потребовал у контрагента зачесть эту сумму в счет оплаты по договору.
Между тем суды установили, что перевозчик отразил операции с заказчиком в книге продаж и в декларациях по НДС за спорные периоды и налог уплатил. При этом сам факт оказания транспортных услуг заказчик не оспаривал. Из этого суды сделали вывод, что в отсутствие решений ИФНС по проверке налоговую недобросовестность перевозчика нельзя считать доказанной. А значит, и нет оснований возлагать на него обязанность возмещать заказчику добровольно уплаченный в бюджет НДСПостановление АС ЗСО от 27.07.2020 № Ф04-1637/2020.
Исключение: основание для взыскания — неустранение налоговых разрывов
Однако условия договора могут устанавливать как обстоятельство, при котором наступает обязанность возмещения налоговых потерь покупателя, и просто неустранение поставщиком налоговых разрывов в срок, прописанный в договоре. Если по истечении этого срока покупатель подаст уточненные декларации и добровольно уплатит НДС, отказавшись от вычета по операциям с поставщиком, последний должен возместить потери.
В договоре вполне можно закрепить обязанность поставщика возместить покупателю потери в случае, когда поставщик допустил налоговые разрывы и это помешало покупателю получить вычет по НДС
При таких условиях договора суд признал правомерным удержание покупателем части платы за поставленный товар. Довод поставщика о том, что без решения ИФНС об отказе в вычете у покупателя остается возможность получить возмещение НДС и от него, и из бюджета, суд отклонилПостановление АС ЗСО от 17.11.2020 № Ф04-4801/2020.
Правда, известен спор, в котором суд при подобных обстоятельствах поддержал поставщика. Судьи усомнились, что добровольно уплаченный НДС можно считать потерями, даже если в договоре говорится о взыскании налога с поставщика при добровольном отказе покупателя от вычета. Покупатель просто исполнил свою обязанность, которая возникла не из условий договора, а из норм НК.
Интересно, что судьи отметили: выгода, связанная с неисполнением конституционной обязанности по уплате налогов контрагентом, не может быть застрахована и получена. А декларирование исполнения этой обязанности в договоре не приобретает статус гарантии в смысле положений ст. 406.1 ГКПостановление 16 ААС от 02.12.2020 № 16АП-3699/2020.
Тем не менее в большинстве известных нам судебных решений суды не сомневались в том, что конструкции статей 406.1 и 431.2 ГК можно использовать как гарантии от нарушения контрагентом налогового законодательства и взыскания налоговых потерь, возникших в случае, если он все же допустил такие нарушения.
Покупатель не должен сам создавать условия для взыскания потерь с поставщика
В одном из споров покупатель после получения из ИФНС информационного письма о налоговых разрывах у контрагентов поставщика решил удержать с него спорный НДС при оплате товаров. Поставщик с этим не согласился и обратился в суд с иском об оплате поставки в полной сумме. После этого покупатель подал уточненную декларацию и доплатил налог. Суды посчитали такое поведение покупателя недобросовестным. И взыскали с него и долг по оплате товаров, и договорную неустойкуПостановление 13 ААС от 28.01.2021 № 13АП-30292/2020, 13АП-31371/2020.
Суды сослались на позицию ВС: если сторона, в пользу которой должны быть возмещены потери, недобросовестно содействовала наступлению обстоятельства, на случай которого установлено это возмещение, то такое обстоятельство считается ненаступившимп. 2 ст. 406.1 ГК РФ; п. 15 Постановления № 7.
* * *
Если отношения поставщика и покупателя носили формальный характер, то и положения договоров относительно заверений и гарантий от убытков являются недействительными (ничтожными)Постановления АС СКО от 27.06.2019 № Ф08-3126/2019, от 13.06.2019 № Ф08-3102/2019. Если покупатель сам замешан в налоговых махинациях и под большим вопросом факт уплаты им НДС поставщику, то он не может претендовать на возмещение убытков в виде доначисленных налоговПостановление АС СКО от 04.06.2019 № Ф08-3114/2019.
